Консолидированная финансовая отчётность

Анализ отчетности

Сводная отчётность имеет такую же структуру, как и отчёты отдельных фирм. То есть методика анализа подобной отчётности точно такая же, как и рассмотрение обычного баланса.

В процессе изучения рассчитываются в динамике следующие показатели:

• рентабельность продаж;
• источники капитала;
• финансовое положение группы;
• ликвидность активов;
• оборачиваемость активов;
• рентабельность капитала;
• финансовая устойчивость.

Отличием анализа обычного баланса и сводной отчётности корпораций является наличие ещё одного этапа, поясняющего некоторые вопросы:

• применяемый метод консолидации;
• характер зависимости членов объединения;
• когда и на каких условиях образовалась группа.

Фрагмент отчетности компаний по состоянию на 01.01.2012, показывающий отражение учтенного векселя, руб.

  Банк "А"  

    Дочерняя  компания "С"

                                   Активы

 Ссуды, предоставленные клиентам             

     895    

 в т.ч. наращенный дисконт                   

     95     

 Резерв на возможные потери                  

     (9)    

                               Обязательства

 Выпущенные долговые ценные бумаги           

      895

 в т.ч. наращенный дисконт по выпущенным      долговым ценным бумагам                     

       95

                         Отчет о прибылях и убытках

 Процентные доходы                           

     95     

 Процентные расходы                          

       95

 Резерв под обесценение                      

     (9)    

Согласно требованиям МСФО (IAS) 27 при составлении консолидированной финансовой отчетности материнская компания построчно консолидирует отчетность дочерней и материнской компаний путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. После постатейного сложения статей баланса и отчета о совокупной прибыли необходимо сделать следующие элиминационные проводки:

1. Элиминирование величины требований/обязательств в отношении балансовой стоимости учтенного векселя:

Дт «Выпущенные долговые обязательства» — 895 руб.

Кт «Ссуды, предоставленные клиентам» — 895 руб.

2. Элиминирование величины начисленного процентного дохода/ расхода между компаниями группы:

Дт «Процентные доходы за период» — 95 руб.

Кт «Процентные расходы за период» — 95 руб.

3. Элиминирование созданного в течение отчетной даты резерва под обесценение учтенного векселя:

Дт «Резерв на возможные потери» — 9 руб.

Кт «Резерв под обесценение» — 9 руб.

Проводки намеренно показаны в упрощенном виде. На практике при проведении процедуры сторнирования активов и обязательств, доходов и расходов следует учитывать доходы и расходы, отраженные в прошлом отчетном периоде.

Рассмотрим формирование проводок по сторнированию резерва под обесценение финансовых активов при составлении консолидированной отчетности с учетом начислений прошлых отчетных периодов .

Огурцов Д.Н. Отражение учтенных векселей в отчетности по международным стандартам // МСФО и МСА в кредитной организации. 2012. N 2. С. 75 — 86.

Также возможна ситуация, когда одна компания приобретает другую. В этом случае также необходимо будет подавать консолидированную отчетность.

Пример. Компания «А» приобретает в декабре 2010 г. компанию «В» за 900 000 евро. Справедливая стоимость активов и обязательств компании «В» равна их балансовой стоимости и составляет соответственно 600 000 и 240 000 евро. В ходе приобретения идентифицированы контракты с покупателями, заключенные компанией «В». Компания «А» оценила контракты по справедливой стоимости в 180 000 евро. Данные контракты не были признаны в индивидуальной отчетности компании «В» как нематериальные активы (в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов).

Поскольку балансовая стоимость контрактов 180 000 евро превышает их налоговую базу (равна нулю), разница является налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль — 20%.

В учете должно быть признано отложенное налоговое обязательство с одновременным увеличением стоимости деловой репутации приобретаемой компании. При этом величина отложенного налогового обязательства составит 36 000 евро (180 000 x 20%), а общая сумма гудвилла, отражаемого в консолидированном отчете о финансовом положении (табл.), — 396 000 евро .

Основные ошибки, выявляемые аудиторами

Рассмотрим распространенные ошибки, которые выявляются в ходе аудита:

• В группу фирм включены исключительно национальные организации.
• Из перечня дочерних компаний исключены субъекты, менее 50% акций которых принадлежит материнской фирме, но при этом сохраняется контроль над ними.
• В группу включены субъекты, контрольный пакет акций которых принадлежит материнской фирме, но при этом отсутствует контроль.
• Неверное начисление амортизации.
• При учете запасов не осуществлены перерасчеты корректировок, нужные в рамках консолидации.
• Неверное установление элементов отложенного налога.
• Операции отражаются не в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены фактически.
• Дочерние фирмы не осуществляют суммирование выверки остатков, содержавшихся на счетах общих расчетов.
• В примечании к КФО не содержится достаточных сведений.

Знание типичных ошибок нужно для ускорения проверки. Аудит наиболее проблемных направлений поможет легко обнаружить недочеты.

Нюансы консолидированной отчетности

КФО в отличие от стандартного бухгалтерского отчета имеет определенные нюансы:

• она сдается сразу несколькими предприятиями
• предназначена для узкого круга пользователей
• отличается форматом и предназначением от сводной

Состоит документация из следующих данных:

• форма 1 – весь баланс бухгалтерии, в сопровождении приложений и сводок
• часть 2 – отчет в полном объеме о доходах и тратах объединения
• информация относительно участников объединения – полностью реквизиты, наименования, доля участия в уставном капитале каждого субъекта объединения

В итоге все отчеты по предприятиям объединяются воедино без отражения финансово-расчетных операций между участниками, так как суть создания консолидированной отчетности заключена в отображении внешней деятельности группы.

Определение понятия

Консолидированная бухгалтерская отчетность – это данные по экономическому и имущественному положению объединенных компаний, результатов их деятельности, а также относительно проектов дальнейшего развития.

Это документация создается единой для всех субъектов группы и определяет темпы развития ассоциации в целом, она не является документацией для предъявления в налоговую или прочие государственные инстанции и несет информацию по внешней деятельности участников.

В процессе ее составления придерживаются норм МСФО с соблюдением информационного стиля. Применяют ее для предоставления информации о группе сторонним гражданам, которые имеют интерес к компании с целью повышения их уровня доверия, а также для сводки деятельности компании в конце года для собрания директоров и учредителей.

При этом данное понятие тесно связано с определением группы предприятий и их особенностью, так как это несколько юридических лиц, которые объединены для достижения одной цели, но не подчиняются одному юридическому лицу.

Представителями этих объединений являются холдинговые компании или концерны, которые имеют во главе головного субъекта, выполняющего хозяйственный и экономический контроль.

Этап 1: Объединение балансов.

После того, как вы убедитесь, что активы и обязательства всех дочерних компаний указаны в отчетах по справедливой стоимости, и все прочие базовые условия соблюдены, вы можете объединять аналогичные статьи отчетов материнской и дочерних компаний.

Это не составляет труда, если материнская компания и дочерняя компания используют один и тот же формат отчета о финансовом положении — вы просто складываете ОС компаний, денежные средства компаний и т. д.

Но на практике, компании используют собственный формат для представления своего финансового положения, и поэтому консолидировать балансовые отчеты сложнее. Именно поэтому многие группы используют «консолидационные пакеты» (‘consolidation packages’), и бухгалтеры дочерних компаний должны заполнять их при подготовке собственных финансовых отчетов.

Поэтому, когда контролер группы компаний регулярно напоминает вам про заполнение консолидационного пакета, вы понимаете, почему это так важно. В нашем примере, объединенные статьи выглядят следующим образом:

В нашем примере, объединенные статьи выглядят следующим образом:

Например,

Объединенные ОС в размере 210 000 д.е. =

Материнские ОС в размере 120 000 д.е. +

Дочерние ОС в размере 90 000 д.е.

Что такое консолидированная отчетность

Под консолидированной финансовой отчетностью понимают такой вид отчетности, при котором имущество, доходы, а также расходы материнской компании и контролируемых ею объектов показаны в качестве активов и пассивов одной единой организации. Это связано с тем, что с юридической точки зрения данные компании всегда считаются единой организацией. Консолидируемая отчетность позволяет получить реальную картину состояния дел крупных объектов.

Объединение организаций в корпорации осуществляется следующим образом:

1. В случае вертикального объединения компании действуют одновременно с поставщиками и покупателями.
2. При горизонтальном объединении компании занимаются одним видом деятельности.
3. Конгломеративное объединение подразумевает слияние компаний из разных отраслей.

Консолидированная отчетность, формируемая сводным путем, несколько отличается от бухгалтерской. Основные отличия заключаются в следующем:

• действия, совершаемые внутри корпорации не показываются, а отражаются только те действия, которые направлены на сотрудничество со сторонними компаниями;
• отчетность компаний не оказывает влияние на наличие/отсутствие прибыли (анализ направлен на оценку деятельности данной группы компаний).

Методы формирования консолидированной отчетности

Для сбора всех сведений для отчетности требуется подготовить большое количество сведений с разных фирм. Для того, чтобы данная процедура проходила более просто, выделяют несколько способов проведения консолидации. Выбор способа будет зависеть от компании, вида ее деятельность и размера доли, которой владеет материнская организация.

Способ консолидации, применяемый в определенных случаях, определяется долей влияния основной компании:

Включать ли в КФО зависимые общества?

В МСФО вместо привычного российскому бухгалтеру понятия «зависимое общество» (п.1 ст.106 ГК РФ) используется термин «ассоциированные компании». Как было сказано выше, в группу включаются только те компании, над которыми головное общество имеет контроль (дочерние компании). Ассоциированной компанией называется компания, на которую инвестор оказывает большое влияние, но не контролирует ее, т.е. она не является дочерней компанией. Здесь речь идет об оказании влияния на принятие финансовых решений и решений, касающихся хозяйственной деятельности ассоциированной компании, но без полного контроля над ее действиями. Показателем такого влияния, как и в российском законодательстве, может быть владение пакетом от 20% до 50% голосующих акций. Однако, как и в случае с дочерним обществом, в МСФО степень влияния не сводится только к количественной доле основной (преобладающей) компании в пакете голосующих акций.

К сведению! Ассоциированная компания — это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией. При владении пакетом менее 20% голосующих акций предполагается, что инвестор не оказывает существенного влияния на компанию, кроме случаев, когда подобное влияние очевидно.

Признаки существенного влияния:

представитель в совете директоров или в ином органе управления;
участие в процессе принятия управленческих решений в компании;
наличие существенных операций между компанией-инвестором и компанией — объектом инвестирования;
обмен сотрудниками руководящего звена между контролируемой и контролирующей компаниями;
обмен важной технической информации между контролируемой и контролирующей компаниями.

Таким образом, ассоциированная компания не консолидируется, а отражается в консолидированной финансовой отчетности как инвестиция (в терминологии ПБУ 19/02 — как финансовое вложение).

Пример 1. Компания А приобрела у компании Б 60% обыкновенных акций и у компании С — 30% привилегированных акций и 25% обыкновенных акций.

Являются ли компании Б и С дочерними или ассоциированными?

Компания Б является дочерней компанией, так как инвестор владеет более 50% голосующих акций (60%). А значит, инвестор имеет контроль на компанией Б. Компания С является ассоциированной компанией, так как, несмотря на то что доля владения в уставном капитале составляет 30% + 25% = 55%, голосующими акциями он владеет всего в размере 25%, т.е. инвестор не имеет контроля, но имеет существенное влияние над компанией С.

Компания А консолидирует компанию Б и отражает в качестве инвестиции компанию С.

Как проводится консолидация?

Неверно было бы думать, что консолидация — это простое суммирование статей отчетов материнской и дочерних компаний. Консолидация, по сути, представляет собой замещение в отчетности материнской компании «балансовой стоимости инвестиций» в каждую дочернюю компанию на то, что эти инвестиции представляют собой реально на настоящий момент, то есть на долю материнской компании в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на отчетную дату и остаток гудвилла, возникшего на момент приобретения инвестиции.

Кроме того, в консолидированную нераспределенную прибыль следует включить принадлежащую материнской компании часть прибыли, заработанной дочерней компанией с момента приобретения инвестиции. Такое замещение находит свое отражение и во всех других подготавливаемых отчетах.

К сведению! Чистые активы компании — это разница между балансовой стоимостью активов и обязательств. При составлении КФО необходимо брать для расчета справедливую стоимость чистых активов.

Гудвилл (или деловая репутация) — это разница между стоимостью компании в целом, то есть фактически заплаченной ценой, и справедливой стоимостью чистых активов, принадлежащих инвестору.

Доля меньшинства — это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

В российском бухгалтерском законодательстве чистые активы определяются сходным образом — как величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету (п.1 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз).

Пример 3. Компания А приобрела компанию Б за 1500 руб. Справедливая стоимость чистых активов на дату приобретения составила 1200 руб.

Следовательно, гудвилл (деловая репутация) составляет 300 руб.

В отличие от МСФО в РСБУ при приобретении доли в дочернем обществе деловая репутация определяется как разница между балансовой оценкой головной организацией финансовых вложений в дочернее общество и номинальной стоимостью приобретенных акций дочернего общества (п.3.7 Методических рекомендаций). Сходным с МСФО образом определяется в РСБУ доля меньшинства (п.3.9 Методических рекомендаций).

Пример 4. Материнская компания владеет и контролирует 60% акций дочерней компании.

В консолидированной отчетности появляется строка «Доля меньшинства», равная 40% чистых активов на отчетную дату, принадлежащих меньшинству: 40% х (1000 — 300) = 280 (табл. 2).

Таблица 2

Материнская компания  

Дочерняякомпания

Консолидированная     отчетность    

Инвестиция в    дочернюю        компанию        

     60    

Прочие активы   

    200    

  1000  

       1200       

Обязательства   

    110    

   300  

        410       

Акционерный     капитал (АК)    

    120    

   100  

        120       (берется АК только   материнской        компании)     

Нераспределеннаяприбыль         

     30    

   600  

        390        (30 + 600 х 60%) 

Доля меньшинства

        280       

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную финансовую отчетность начиная с даты приобретения. Дата приобретения — это дата фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю. Дата приобретения и дата выбытия определяются как момент передачи контроля. Они не обязательно совпадают с юридической датой приобретения или датой продажи.

Когда консолидация не проводится

Существует ряд случаев, при которых консолидация не возможна:

1. У компании есть зависимые предприятия, однако сама она также является дочерней.
2. Вид деятельности организации сильно отличается от деятельности иных компаний корпорации.
3. Данные, которые требуются для консолидации, не могут быть предоставлены и получены в сроки, отведенные для этого.
4. У зависимой компании нет значительных ресурсов.
5. Если покупка фирмы связана с получением дохода от ее перепродажи.
6. Компания не может осуществлять свою деятельность в строгих рамках.

В консолидированной отчетности отражаются встречные финансовые требования и материальные обязательства, рабочий капитал, а также агрегированные активы.Консолидированную отчетность готовит и хранит главная компания.

Оформлением отчетности материнская компания занимается в том случае если она:

• владеет более 50% акций АО или контролирует более 50% уставного капитала общества;
• вправе контролировать решения, которые принимает дочерняя компания в соответствии с перекрестным соглашением.

Составление отчетности происходит в несколько этапов:

1. Первичная консолидация. На данном этапе составляется свободная документация на дату слияния компаний.
2. Составление регулярной отчетности в иные годы работы компаний.

Свои отчёты

По общему правилу неконсолидированная финансовая отчетность – это предоставление информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах материнской организации, но не ее дочерних структур.

Эта информация может быть полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов материнской организации по следующим причинам:

• право требования к материнской организации обычно не дает его держателю права требования в отношении ее дочерних фирм;
• в некоторых странах суммы, которые могут распределяться согласно законодательству между держателями прав требования в отношении собственного капитала материнской организации, зависят от величины доступных к распределению резервов этой материнской компании.

Еще один способ предоставления информации о некоторых или всех активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах самой материнской организации – представление её в примечаниях к консолидированной финотчетности.

Отличия консолидированной и сводной форм

Кроме отчетной документации по объединению организаций также имеется сводная, предназначение которой также обозначение сведений по активности компании за конкретный временной отрезок. Однако эти два показателя имеют определенные отличия, указанные в таблице 1.

Результаты аудиторской проверки

После окончания проверки формируется общее мнение о состоянии группы компаний. Затем составляется аудиторское заключение. В нем содержатся следующие сведения:

• Мнение аудитора по поводу состояния консолидированной отчетности.
• Перечень объектов, которые подверглись проверке.
• Основания для выражения мнения.
• Инструменты, использованные в рамках аудита.
• Ключевые вопросы, поставленные при выполнении аудита.
• Определение объема выполненного аудита.
• Прочие сведения (различная дополнительная информация).

В заключении должны быть указаны все доказательства, собранные в процессе проверки. На их основании формируется общее мнение.

Планирование аудита консолидированной отчетности

В нормативных актах отсутствуют положения, касающиеся именно проверки консолидированной отчетности. По этой причине порядок процедуры формируется практическим путем. Первый шаг в рамках проверки – планирование мероприятия. План зависит от специфики проверяемой компании, системы рисков. Планирование выполняется по этим направлениям:

• Изучение специфики работы компании.
• Исследование системы локального контроля.
• Анализ элементов риска.
• Создание программы проверки.

Особенности аудита определяются спецификой деятельности субъекта. Если проверка не будет отличаться индивидуальным характером, она не станет эффективной. Чем больше сведений получит аудитор об организации, тем лучше. Рассмотрим аспекты, которые следует проверить в ходе предварительного изучения:

• Формирование перечня фирм, которые входят в группу компаний. Если в группу входит много организаций, определяются наиболее значимые из них.
• Сбор информации о компаниях, которые не будут проверяться. Нельзя анализировать только те фирмы, которые подлежат аудиту. Это не даст полного представления о специфике бизнеса.
• Оценка влияния на бизнес того или иного внешнего фактора.
• Анализ главных поставщиков и потребителей.
• Анализ свойств продукции или услуг (в зависимости от того, чем занимается фирма).

К СВЕДЕНИЮ! В рамках предварительного анализа используется такой инструмент, как опросник сотрудников.

Для кого и каким способом она составляется

Согласно ст. 4 ФЗ № 208 консолидированная отчетность формируется головной организацией объединения для конкретных получателей, а именно:

• участников и собственников основных средств – акционеры, учредители, директора, именно для их собрания необходимо соблюдать сроки формирования промежуточной или годовой отчетности
• Центральный Банк также должен получить отчетный документ
• для заинтересованных личностей отчет предоставляется в течение месяца, посредством СМИ

Отчетность должна формироваться с соблюдением таких требований:

1. В процессе формирования документа необходимо соблюдение всех принципов создания отчетности.
2. Документ должен составляться с использованием одного языка, отражение показателей должно проводиться в одной валюте.
3. Сведения должны быть только достоверные и точные, за это существует ответственность у руководителя головной компании.
4. Соблюдение сроков сдачи отчетности.
5. Отчетные сводки должны подготовить все участники группы.
6. Наличие у КФО аудиторского заключения, необходимого для предоставления вместе с отчетностью.

Кроме этого можно использовать методы формирования, указанные в таблице 2.

В отчетность необходимо включать следующие данные:

• относительно финансового положения на конец отчетного периода
• относительно прибыли и убытков за отчетный период
• в отношении общих финансовых поступлений за данный период
• сводки по перемещению денежных средств за этот период
• пояснения относительно учетной политики группы, которая использовалась в составлении отчетности и прочих данных

После этого необходимо трансформировать бухгалтерскую отчетность, сформированную по российским стандартам в международные параметры. Такая возможность существует, например, в программе 1С, благодаря чему входные данные можно трансформировать в итоговые с учетом всех требуемых моментов.