Безвозвратный НДС?
Оставить продавца без вычета было бы несправедливо, ведь итог подобных сделок, по сути, тот же: обязательство поставить товар прекращается, а перечисленные деньги перестают с юридической точки зрения быть авансом и становятся задолженностью перед покупателем, которая затем погашается. Только происходит это по иным (причем совершенно законным!) основаниям, нежели перечисление денег.
Такая мера ущемляла бы права продавца как налогоплательщика, поскольку заставляла бы его заплатить НДС при отсутствии объекта налогообложения (на это обратил внимание ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 февраля 2007 г. по делу N А05-13851/2005-33)
А НДС превратился бы в штраф за то, что обязательство по возврату аванса погашено законным, но почему-то не упомянутым в Налоговом кодексе способом. Ведь налогом на добавленную стоимость в момент прекращения обязательства поставить товары начисленная в бюджет с аванса сумма перестает именоваться, поскольку объект НДС так и не возник. Кроме того, такой налогоплательщик, взвалив на плечи дополнительное налоговое бремя, оказался бы в неравных условиях с остальными. А это уже нарушение положений ст. 19 Конституции, которая гарантирует равенство всех перед законом.
Продавцу, не имеющему возможности поставить к вычету НДС, начисленный с аванса под несостоявшуюся поставку, остается заявить его сумму как излишне уплаченный налог и потребовать ее возврата или зачета по правилам ст. 78 Налогового кодекса. Однако у этого варианта есть неудобства. В инспекциях неохотно принимают заявления о возврате и зачете переплаты без уточненных деклараций, несмотря на то что в случае переплаты налога корректировка отчетности — дело добровольное (п. 1 ст. 81 НК). А вносить изменения в декларацию за период получения аванса, заявляя НДС с него ошибочно начисленным, нет оснований: на тот момент налог был начислен верно, ведь прекращение обязательства поставить товар и, соответственно, превращение начисленной в бюджет суммы из налога в переплату произошло позже. Кроме того, подача «уточненки» неудобна еще и тем, что дает налоговикам повод провести по ней повторную проверку, в том числе и выездную. Впрочем, начиная с 1 января этого года при выявлении ошибок, которые привели к переплате, уточненные декларации можно не подавать: такие ошибки закон разрешает исправлять в периоде их обнаружения (п. 1 ст. 54 НК).
Подобные ситуации уже не раз были предметом рассмотрения в арбитражных судах, по некоторым арбитражная практика уже сложилась.
Долг на долг
К зачету взаимных требований (ст. 410 ГК) прибегают, когда перед продавцом у перечислившего предоплату покупателя есть долг по другой сделке или же когда по условиям договора он обязан уплатить неустойку за отказ от покупки. Обычно в погашение этой задолженности покупателя и зачитывают долг продавца по возврату предоплаты, сделанной в счет несостоявшейся поставки. Можно ли считать такую операцию возвратом аванса, который по п. 5 ст. 171 Кодекса является условием для вычета начисленного на него НДС? Да. Хотя движения денежных средств при этом не происходит, последствия аналогичны: в момент проведения зачета обязательство вернуть полученные в качестве предоплаты деньги прекращено.
Примечание. Бесплатный кредит для бюджета
Правомерность такого условия для вычета НДС, начисленного с аванса по расторгнутому впоследствии договору, как возврат покупателю всей суммы предоплаты, можно поставить под сомнение.
Часть полученного аванса продавец должен отдать в бюджет в виде НДС. Если поставка не состоялась, то получить эту сумму из бюджета обратно в виде вычета продавец может лишь после того, как вернет покупателю полную сумму предоплаты. Чтобы это сделать, он вынужден добавить сумму ушедшего в бюджет налога из своего кармана. Однако, если у фирмы нет свободных денежных средств, она может оказаться в замкнутом круге: аванс вернуть невозможно, потому что часть его ушла в бюджет, однако получить ее обратно из бюджета закон позволяет только после возврата аванса. И все это, заметим, происходит при полном отсутствии объекта обложения НДС — реализации, ведь поставка так и не состоялась. Сейчас фирмы, попавшие в подобную ситуацию, вынуждены для того, чтобы получить вычет, а вместе с ним — и возможность погасить задолженность перед покупателем, возвращать аванс заемными деньгами или векселями.
Это положение Налогового кодекса, очевидно, нарушает права налогоплательщиков, ведь налоги не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК). Однако добиться признания какой-либо нормы закона недействующей можно, только обратившись в Конституционный Суд РФ.
Минфин России, как следует из Письма от 1 апреля 2008 г. N 03-07-11/125, не возражает против вычета начисленного с аванса НДС при погашении задолженности по его возврату путем зачета встречного требования. В финансовом ведомстве считают, что этот случай подпадает под п. 5 ст. 171 Налогового кодекса. На уровне кассационных судов тоже есть решения в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 26 мая 2009 г. по делу N А48-3875/08-8).
Для вычета понадобится документ, из которого бы однозначно следовало, что зачетом погашается долг по возврату определенной суммы аванса по конкретному договору. Поэтому, хотя гражданское законодательство и допускает зачет в одностороннем порядке, лучше составить с покупателем соглашение о нем.
Ситуация первая: договор, по которому продавец получил аванс, новирован в заемное обязательство
Новацией признается замена первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, которое предусматривает иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). В этом случае первоначальное обязательство прекращается, а полученная предоплата возвращается уже в рамках договора займа.
Некоторые компании опасаются принимать к вычету «входной» НДС с таких сумм и обращаются в налоговый орган с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченного налога по правилам ст. 78 НК РФ. Они исходят из того, что операции по предоставлению займов в денежной форме освобождаются от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, у организации-заемщика возникает именно переплата по НДС. Таким образом, по мнению некоторых компаний, п. 5 ст. 171 НК РФ в данной ситуации не применяется.
Однако контролеры, как правило, не возражают против принятия к вычету «авансового» НДС в случае трансформации первоначального договора в заемное обязательство. Но возникает вопрос: в какой момент организация сможет воспользоваться своим правом на вычет? Суды высказывают различные точки зрения.
Так, ФАС Московского округа указал, что расторжение договора происходит непосредственно в момент подписания соглашения о новации (ст. ст. 414 и 818 ГК РФ). Следовательно, и право на вычет «авансового» НДС организация реализует в том периоде, когда договор новирован в заем (Постановление от 21.04.2010 N КА-А40/3418-10). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А56-48068/2006.
Однако некоторые арбитры считают, что если заключено соглашение о новации долга в заемное обязательство, то сумма налога, ранее уплаченная при получении предоплаты, подлежит вычету только после возврата займа. Ведь именно тогда компания выполнит условие о фактическом возврате аванса (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 N А42-880/2009).
Официальных разъяснений чиновников по этому вопросу нет, поэтому организации в любом случае нужно быть готовой к спорам с проверяющими.
Примечание. По мнению судей, новация обязательств по договору поставки в заемное не лишает компанию права на вычет «авансового» НДС. Однако у арбитров нет единого мнения, когда применять такой вычет — в период заключения соглашения о новации или впоследствии при возврате займа.
Ситуация седьмая: возвращается предоплата, перечисленная на основании счета, при этом договор как единый документ стороны не подписывали
Довольно часто по разовым сделкам стороны не подписывают единый договор. Продавец выставляет покупателю счет, который тот оплачивает авансом. Причем такой документ может быть направлен покупателю даже по электронной почте. По сути, это письмо-счет признается офертой — предложением продавца приобрести у него товары на условиях, указанных в этом письме (п. 1 ст. 435 ГК РФ). Оплатив счет авансом, покупатель согласился с предложением продавца, а значит, заключил с ним соответствующий договор.
Если покупатель в дальнейшем хочет отказаться от приобретения товара, он может направить поставщику письмо с предложением расторгнуть договор. Тем самым будет выполнено условие о фактическом расторжении договора. Соответственно, НДС с суммы предоплаты, возвращенной покупателю, компания-поставщик сможет принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Здесь есть один нюанс. Дело в том, что Минфин России против вычета «авансового» НДС покупателем, если договор не оформлен единым документом (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Соответственно, инспекторы на местах могут распространить эту логику и на продавца, который возвращает предоплату, перечисленную по счету-оферте. Однако такие аналогии здесь явно неуместны. Ведь в случае расторжения договорных отношений (пусть и не оформленных единым документом) и возврата аванса у поставщика не остается объекта налогообложения — нет ни реализации, ни полученной предоплаты. На этом основании поставщик может предъявить вычет «авансового» НДС в периоде возврата предоплаты независимо от того, единым ли документом оформлен договор.
