Какие условия должна соблюсти компания, чтобы ее затраты разрешили учесть в целях налогообложения прибыли, а вычет по НДС признали правомерным?
Для НДС и налога на прибыль НК РФ содержит разные требования.
Так, покупатель товаров (работ, услуг) принимает «входной» НДС к вычету, когда одновременно выполняются условия, прописанные в ст. и НК РФ:
- наличие правильно, в соответствии с положениями п. 5 ст. 169 НК РФ, оформленного счета-фактуры;
- приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет;
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.
- В случае с налогом на прибыль произведенные расходы признаются в целях налогообложения, если они (п. 1 ст. 252 НК РФ):
- обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены;
- понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Почему нужно быть осмотрительным при выборе контрагента?
Рассмотрим пример получения необоснованной налоговой выгоды в связи с непроявлением должной осмотрительности.
Общество «А» заключило договор оказания консультационных услуг с обществом «Б», созданным за два месяца до совершения этой сделки. Общество «Б» имеет в составе одного работника – директора (зачастую на которого зарегистрировано более 5–10 организаций), не находится по адресу регистрации, отсутствуют ресурсы для ведения хозяйственной деятельности – основные средства, сайт, оборудование, персонал. «А» не запрашивало у «Б» учредительные документы, данные об источниках финансирования бизнеса общества «Б», налоговую отчетность.
«А» перечислило «Б» предоплату, имеется «закрывающий» акт об оказании услуг. Как выясняется в ходе проверки, предоплата в дальнейшем была снята по доверенности от директора третьим лицом с расчетного счета общества «Б» в банке.
Возьмите за правило запрашивать у своих партнеров по бизнесу документы
Контролеры также обращают внимание на длительный характер взаимоотношений с контрагентом и наличие взаимозависимости (аффилированности) между компаниями. Поэтому к возможным претензиям инспекторов лучше подготовиться заранее
Возьмите за правило запрашивать у своих партнеров по бизнесу:
- копии учредительных документов (устава и учредительного договора);
- копии свидетельства о присвоении ОГРН, ИНН;
- копии лицензий;
- документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих договоры, счета-фактуры (в частности, протокол о назначении генерального директора на должность);
- копии паспортных данных руководителя и главного бухгалтера.
О том, что контрагент платит мало налогов
Если сумма налогов, уплаченная поставщиком, была незначительна, это еще не свидетельствует о недостоверности налоговой отчетности. Суд должен установить, что за незначительным налоговым бременем поставщика стоит неполнота уплаты налогов и контрагент должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме.
Например, признаки вывода денег поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денег в низконалоговые иностранные юрисдикции.
Определение ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС 19-27597 по делу № А 42-7695/2917.
Комментирует Ольга Пономарёва, управляющий партнер Юридического Бюро «Пронина, Пономарева и партнеры»:
Об источнике выплаты, согласованности действий и реальности сделок ВС РФ указал, что:
Иными словами, только лишь факт того, что ваш контрагент или последующие звенья в цепочке не заплатили НДС, не должен приводить к тому, что вам будут вменять уплату налога за него.
Если налогоплательщик действовал:
- разумно и осмотрительно при выборе контрагента,
- не преследовал цели уклонения от уплаты налогов,
- «не знал и не должен был знать» о допущенных контрагентами нарушениях и не действовал согласованно с ними,
Особое внимание ВС РФ обратил на необходимость при доказывании налоговыми органами необоснованной налоговой выгоды в подобных делах изучать и доказывать:
- реальность осуществления сделок,
- преследовал ли налогоплательщик цель уклонения налогообложения, либо в отсутствие такой цели знал (должен был знать) о нарушениях контрагента.
Что будет, если инспектор выявит получение необоснованной налоговой выгоды?
Рассмотрим на примере выездной налоговой проверки.
Сначала в справке налоговым органом отображаются общие сведения о проведенной проверке. Спустя два месяца составляется акт проверки. После его составления налогоплательщик вправе в течение месяца подать возражения – это первый документ, в котором он отражает свою позицию относительно заявленных налоговым органом претензий.
Еще через 10 дней назначается рассмотрение результатов проверки руководителем или заместителем руководителя налогового органа (инспекции).
Если позиция налогоплательщика такова, что не может быть не принята во внимание, назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля на срок в один месяц, после которого составляются дополнения к акту проверки. На них налогоплательщик вправе дать дополнительные возражения в течение 15 дней.. По результатам рассмотрения всех материалов налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности, которые на практике отличаются только наличием или отсутствием штрафа.
По результатам рассмотрения всех материалов налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности, которые на практике отличаются только наличием или отсутствием штрафа.
О налоговой выгоде и осмотрительности
На основании негативной информации о контрагентах, имеющих признаки фирм-«однодневок», налоговики приходят к выводу о создании проверяемым лицом формального документооборота. Контролеры считают, что налогоплательщик делает это для получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, в виде завышения расходов с целью занижения облагаемой базы по налогу на прибыль.
Напомним, что понятие налоговой выгоды раскрыто в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 . Под таковой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие сокращения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 N 8-ФКЗ разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ.
Из п. 1 данного Постановления следует, что представление контролерам всех предусмотренных законом документов (разумеется, оформленных надлежащим образом) является основанием для получения организацией налоговой выгоды
Правда, есть важное условие — отсутствие у налоговиков доказательств того, что содержащиеся в этих документах сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Оценку таким доказательствам, а также законности их получения дают арбитры (если, конечно, спор между налогоплательщиком и проверяющими дойдет до суда)
Выводы о недостоверности документов делаются инспекторами прежде всего на основании информации о невозможности их подписания со стороны контрагента лицом, числящимся в ЕГРЮЛ его директором. Причин такой невозможности (то есть лжеруководства организацией) множество: нахождение в местах лишения свободы, на принудительном лечении, ведение антисоциального образа жизни, смерть и т.д.
Однако то обстоятельство, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение расходов, подписаны неустановленным лицом, не может являться единственным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Инспекторы в ходе налоговых проверок собирают много других доказательств недобросовестности поставщика. Но и этого бывает недостаточно. Ведь согласно п. 10 упомянутого Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения последним необоснованной налоговой выгоды
Выгода может быть признана необоснованной, если проверяющие убедят суд, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и (заметьте, не «или») ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом
Последнее, на взгляд автора, доказать очень сложно (если только между проверяемым лицом и его контрагентом не выявлена явная взаимозависимость или аффилированность). А ситуация, когда директор (учредитель) налогоплательщика и его поставщика одно и то же лицо, в настоящее время встречается крайне редко. Вероятно, в связи с этим арбитры все чаще не требуют от контролеров доказательств того, что плательщику была известна «проблемность» контрагентов
Факта отсутствия осмотрительности и осторожности в его действиях становится достаточно для признания налоговой выгоды необоснованной
Добавим, что выводы о занижении облагаемой базы по тому или иному налогу делаются судами на основании совокупности доказательств, которые в силу ст. 71 АПК РФ оцениваются арбитрами по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании. Иными словами, одни и те же обстоятельства, положенные в обоснование доначислений, могут трактоваться судьями по-разному. Поэтому в начале арбитражного процесса, как правило, нельзя сделать однозначных выводов о том, на чью сторону встанет суд.
Какая же негативная информация о руководителе контрагента может стать одним из доказательств нереальности хозяйственных отношений с ним? Приведем несколько примеров из арбитражной практики 2014 г.
Какая выгода считается обоснованной и необоснованной?
Выгода, полученная налогоплательщиком в связи с экономией на налогах, является обоснованной, если:
1) получена в ходе реальной экономической деятельности, а не мнимой, фиктивной, существующей лишь на бумаге;
2) получена во взаимодействии с надежными контрагентами – платежеспособными, исполняющими свои обязательства и имеющими положительную репутацию;
3) правовая форма операций (поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ, их встречная оплата) отражена в учете организации в соответствии с подлинным экономическим смыслом таких операций.
В качестве примера рассмотрим такую ситуацию: налогоплательщик-«упрощенец» в конце года решает избежать превышения предельного значения выручки, после которого право на применение «упрощенки» прекращается и необходимо платить НДС и НПО по общей системе полностью. Для этого он получает деньги от покупателя не в качестве предоплаты, а как заем. Сразу же после нового года он новирует этот заем в предоплату по поставке. В этом случае стороны не преследовали цель взять займы, а прикрывали настоящую цель – получить предоплату пораньше. По форме операция – заем, но по существу – предоплата, «прикрытая» займом. Впоследствии налоговый орган все равно переквалифицирует деятельность налогоплательщика с «упрощенки» на общую систему и доначислит все предусмотренные общей системой налоги (НДС, НПО и т.д.).
Что делать налогоплательщику, если он не согласен с решением налогового органа?
В этом случае решение следует обжаловать. Сначала нужно подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Так, при обжаловании решения территориальной налоговой инспекции жалоба подается в Управление ФНС России по соответствующему субъекту РФ. Срок подачи жалобы – один месяц со дня вручения решения налогового органа. В случае обжалования решение по результатам налоговой проверки вступает в силу только с момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом.
Если апелляционное решение налогоплательщика не устраивает, то он вправе в трехмесячный срок обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа по результатам проверки.
Совет: не оставляйте доводы о законности и обоснованности ваших действий в налоговой сфере на потом. Принципы правовой определенности и исследования только тех обстоятельств, которые положены в основу решения по результатам проверки, строго соблюдаются ФНС и арбитражными судами. Дозаявление новых доводов в вышестоящих инстанциях при отсутствии таких доводов в нижестоящих инстанциях рассматривается правоприменителем сугубо в негативном ключе. Такие доводы могут в некоторых случаях судом не исследоваться вовсе.
Что такое налоговая выгода?
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета1. Иначе говоря, налоговая выгода – это результат использования налогоплательщиком своего права на получение более выгодных условий налогообложения по сравнению с ситуацией, когда он такое право не использует.
Такие выгоды предусмотрены Налоговым кодексом (НК РФ) (хотя они так не именуются) в форме, например, права на налоговые вычеты либо возмещение из бюджета по налогу на добавленную стоимость (НДС) или налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), права на учет расходов в целях уплаты налога на прибыль организаций (НПО), налоговых льгот по налогу на имущество организаций (НИО), более низкой ставки НДС или НПО, использования специальных режимов налогообложения (упрощенная, патентная системы). Соответственно, само по себе использование таких выгод не является необоснованным.
Выводы ВС РФ
ВС РФ отменил судебные акты и отправил дело на пересмотр. Он подтвердил, что если сделка реальна, но покупатель не проявил должную осмотрительность, то у покупателя нет права на вычет НДС. Однако в данном деле у контрагента был склад, он оплачивал транспортные расходы, директор подтвердил реальность работы.
Проблема была в основном с налоговой отчетностью. То есть сделки были реальными, а вот насчет осмотрительности покупателя не было ясности.
О ситуации, когда источник вычета налога не сформирован
налоговый орган вправе отказать в вычете входящего НДС, если контрагент не исполнил обязанность по уплате НДС, то есть при отсутствии экономического источника вычета налога. Но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.
