Альтернативный подход
Анализируемый вопрос может быть рассмотрен и под иным углом. Согласно с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Экономическим основанием НДС является добавленная стоимость, под которой понимается часть стоимости товаров (работ, услуг), приращенная непосредственно в данной организации, определяемая как разница между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и затратами на приобретение материалов, полуфабрикатов и т.п. Механизм исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в общем случае соответствует данному определению. Применение норм гл. 21 НК РФ к операциям по реализации товаров (работ, услуг) приводит к тому, что в бюджет уплачивается разница между суммой НДС, исчисленной с выручки от реализации, и суммой налога, исчисленной со стоимости приобретенных в производственных целях товаров (работ, услуг).
Райзберг Б., Лозовский П., Стародубцева Е. Современный экономический словарь. — М.: Инфра-М, 1999.
Стоимость продукции, распространяемой в ходе рекламных акций, представляет собой разновидность производственных расходов. Поэтому начисление НДС на стоимость такой продукции приводит к изъятию в бюджет помимо части добавленной стоимости части расходов, т.е. является дополнительным налогом на расходы, что противоречит экономической природе НДС.
Производственные расходы, в т.ч. расходы на рекламу, участвуют в процессе ценообразования. Таким образом, расходы на рекламу учитываются при исчислении НДС в составе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).
Можно предположить, что именно поэтому законодатель предусмотрел включение расходов в налоговую базу по НДС только в случае, когда происходит потребление ресурсов для собственных нужд организации и соответствующие затраты не учитываются при налогообложении прибыли. Фактически речь идет о ситуации, когда организация является конечным потребителем, несущим в экономическом смысле бремя уплаты всей суммы НДС, исчисленной в ходе многостадийного процесса производства и реализации товаров (работ, услуг).
В рассматриваемом же случае продукция, распространяемая в рекламных целях, не потребляется организацией — получателем рекламной продукции для собственных нужд, т.е. последняя не является конечным потребителем такой продукции. Таким образом, включение в налоговую базу по НДС стоимости данной продукции приводит к нарушению принципа однократности налогообложения.
Кроме того, возникает неопределенность в вопросе применения налоговых вычетов. Так, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ сумма НДС по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли, принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормативам, т.е. НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается. Исключения из данного правила не предусмотрены.
К числу нормируемых относятся представительские, командировочные расходы, расходы на рекламу, т.е. расходы, проконтролировать производственный характер которых затруднительно. Поэтому нормирование данных расходов следует рассматривать как установление законодателем неопровержимой презумпции непроизводственного характера расходов, превышающих норматив. В связи с этим представляется логичным и оправданным запрет на принятие к вычету суммы НДС по сверхнормативным расходам как не предназначенным для операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного, можно предположить, что, формулируя п. 7 ст. 171 НК РФ, законодатель не рассматривал передачу товаров в рекламных целях в качестве самостоятельного объекта обложения НДС. В противном случае запрет на вычет НДС по сверхнормативным расходам утрачивает смысл, т.к. нормативы расходов не имеют значения для указанного объекта налогообложения.
