Эксперт первый: при увеличении номинальной стоимости доли у участника ООО не образуется облагаемого дохода
Такова точка зрения Дениса Владимировича Храмкина, налогового менеджера компании «Делойт». В пп. 15 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса речь идет об освобождении от налогообложения только тех доходов, которые получены акционерами в результате увеличения уставного капитала акционерного общества без изменения долей их участия в этом обществе. Однако аналогичного правила для участников ООО налоговым законодательством не установлено.
Вместе с тем при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет объем имущественных прав каждого участника общества остается неизменным. Ведь в результате этой операции у всех участников общества пропорционально увеличиваются только номинальные стоимости их долей, но не изменяются размеры и соотношение этих долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Иными словами, у участников ООО не возникает экономической выгоды. Следовательно, у них не образуется и дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль (ст. ст. 41 и 247 НК РФ).
В то же время, как уже говорилось, в гл. 25 НК РФ дифференцирован порядок налогообложения одной и той же по своей правовой природе операции в зависимости от организационно-правовой формы налогоплательщика. Для акционеров, по сути, предусмотрены более выгодные нормы по сравнению с участниками ООО. По моему мнению, соответствующие правила гл. 25 НК РФ в том виде, в котором они сформулированы в настоящее время, противоречат принципу всеобщности и равенства налогообложения, закрепленному в п. 1 ст. 3 НК РФ.
С недопустимостью дифференцирования порядка налогообложения в зависимости от организационно-правовой формы налогоплательщика согласился и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.02.2009 по делу N А65-11409/2006. В нем было, в частности, указано следующее. Поскольку увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли ООО не изменяет действительные доли участников и их имущественные и обязательственные права, у организации — участника ООО не возникает экономической выгоды и не образуется облагаемого дохода.
Несмотря на сказанное выше, Минфин России и налоговые органы по-прежнему придерживаются иной точки зрения. По их мнению, увеличение номинальной стоимости доли участника ООО за счет нераспределенной прибыли этого общества приводит к возникновению у такого участника внереализационного дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. Указанные выводы сделаны, например, в Письмах Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30 и от 18.02.2009 N 03-03-06/2/23, ФНС России от 28.07.2006 N 02-3-12/202 и УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048083.
Таким образом, невключение участником ООО указанных сумм в облагаемую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с налоговиками. Свои права организации-участнику придется защищать в судебном порядке.
Что думают чиновники?
Последнее Письмо, в котором финансисты затронули интересующую нас тему, — от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26. Поскольку увеличение стоимости доли единственного участника ООО производится за счет передачи ему долей вышедших из общества участников, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения п. 19 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли единственного участника общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Итак, финансисты говорят о доходе как о разнице между первоначальной и новой стоимостью, но не уточняют, идет ли речь о номинальной стоимости, хотя из контекста всего Письма можно предположить, что они имеют в виду все-таки ее.
Из более ранних разъяснений Минфина также непонятно, что именно он подразумевает под налоговой базой. В Письме от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360 указано: физические лица получили от ООО доход в виде дополнительных долей в результате распределения принадлежащей обществу доли, а не переоценки основных фондов (средств), поэтому п. 19 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяется. Исходя из этого доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей обществу доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
Таким образом, чиновники финансового ведомства считают, что при распределении доли общества между участниками — физическими лицами у последних возникает доход, облагаемый НДФЛ, но каким образом определяется его величина, четких разъяснений не дают.
Уменьшение номинальной стоимости доли
В соответствии со ст. 20 Закона об ООО уменьшение уставного капитала общества может происходить путем:
- уменьшения номинальной стоимости долей всех участников;
- погашения долей, принадлежащих обществу.
Сначала рассмотрим второй вариант. По решению общего собрания участников доля в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть распределена между участниками пропорционально их долям либо продана всем или некоторым участникам общества, а также, если это не запрещено уставом общества, третьим лицам. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества.
Пример 3. Общество приобрело долю выбывшего участника, но не смогло в течение года реализовать ее. Величина доли составляет 30%, уставный капитал общества — 100 000 руб., чистые активы — 130 000 руб.
Определим действительную стоимость доли выбывшего участника. Она равна произведению суммы чистых активов и величины доли, т.е. 39 000 руб. (130 000 руб. x 30%).
Номинальная стоимость доли, равная произведению уставного капитала и величины доли, составит 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%).
Остаток чистых активов за вычетом уставного капитала равен 30 000 руб. (130 000 руб. — 100 000 руб.). Так как его недостаточно для выплаты действительной стоимости доли, необходимо уменьшить уставный капитал на 9000 руб. (39 000 руб. — 30 000 руб.). Общество приняло решение, что уменьшение уставного капитала будет происходить за счет уменьшения номинальных долей участников. В бухгалтерском учете общества делаются проводки:
Д 81 «Собственные акции (доли)» — К 75 «Расчеты с учредителями» — 30 000 руб. — отражена задолженность по выплате участнику номинальной стоимости доли;
Д 81 — К 75 — 9000 руб. — учтена разница между номинальной стоимостью доли и действительной;
Д 80 — К 84 — 9000 руб. — уменьшен уставный капитал за счет номинальных долей;
Д 80 — К 81 — 30 000 руб. — погашена доля, принадлежащая обществу;
Д 91-1 — К 81 — 9000 руб. — отражена сумма превышения действительной стоимости доли над номинальной;
Д 99 «Прибыли и убытки» — К 68, субсчет Расчеты по налогу на прибыль», — 2160 руб. (9000 руб. x 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
Теперь об НДФЛ. В рассматриваемом случае уменьшение уставного капитала вызвано необходимостью погашения долей, соответственно, у участника — физического лица никакого дохода не возникает.
Далее рассмотрим первый вариант. Уменьшение уставного капитала за счет уменьшения стоимости номинальных долей может производиться без выплаты и с выплатой разницы участникам общества.
Пример 4. По решению общего собрания участников ООО «Цементсервис» изменяет размер уставного капитала за счет уменьшения на общую сумму 500 000 руб. стоимости номинальных долей всех участников без выплаты разницы участникам. В бухгалтерском учете ООО «Цементсервис» делается запись:
Д 80 — К 84 — 500 000 руб. — отражено уменьшение номинальной стоимости долей без выплаты разницы участникам.
Изменим условия примера. По решению общего собрания участников ООО «Цементсервис» изменяет размер уставного капитала за счет уменьшения стоимости номинальных долей всех участников, но с выплатой участникам разницы на общую сумму 500 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО делаются проводки:
Д 80 — К 75 — 500 000 руб. — отражено уменьшение номинальной стоимости долей с выплатой участникам разницы;
Д 75 — К 50 «Касса» — 500 000 руб. — выплачена участникам сумма, на которую уменьшен уставный капитал.
У участников общества — физических лиц, которым выплачивается часть доли, по мнению Минфина России, вся полученная сумма является доходом, подлежащим обложению НДФЛ. С таким выводом можно согласиться. Это связано с тем, что в результате уменьшения уставного капитала общества физическим лицам — участникам общества будут выплачены денежные средства в сумме, на которую уменьшается уставный капитал, пропорционально доле каждого участника.
В соответствии с п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов участников, а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Значит, указанные денежные средства будут выплачены за счет уменьшения имущества общества, т.е. имущества, являющегося собственностью общества, а не его учредителей.
Таким образом, при выплате участнику — физическому лицу денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала общества налогообложению подлежит вся сумма полученного дохода без применения каких-либо вычетов, уменьшающих налоговую базу.
В.В.Земсков
Д. э. н.,
аудитор
