Таблица. Как поступить с «входным» НДС при наличии облагаемых и необлагаемых операций
Группы предъявленного НДС |
Можно ли принять "входной" НДС к вычету |
Отражение счета-фактуры в книге покупок |
Как учитывается при налогообложении прибыли |
1. "Входной" НДС попокупкам и авансам в счет будущих покупок, относящимся только к облагаемой деятельности |
Принимается к вычету в полной сумме |
Счета-фактуры регистрируются на полнуюсумму (также регистрируются счета- фактуры по покупкам, освобожденным от налогообложения НДС) |
Не учитывается |
2. "Входной" НДС попокупкам, относящимся только к необлагаемой деятельности |
К вычету не принимается |
Счета-фактуры не регистрируются |
Включается в стоимость покупок |
3. "Входной" НДС поавансам в счет будущих покупок, относящимся только к необлагаемой деятельности |
К вычету не принимается |
Счета-фактуры не регистрируются |
Не учитывается |
4. "Входной" НДС попокупкам, относящимся одновременно и к облагаемой, и к необлагаемой деятельности |
Принимается к вычету в части, приходящейсяна облагаемые операции |
Счета-фактуры регистрируются в сумме, приходящейся на облагаемые операции |
Включается в стоимость покупок в части, приходящейся нанеоблагаемые операции |
5. "Входной" НДС поавансам в счет будущих покупок, относящимся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям |
Принимается к вычету в полной сумме |
Счета-фактуры регистрируются на полнуюсумму (при отгрузке данные суммы восстанавливаются и регистрируются в книгепродаж) |
Не учитывается |
Пример 3. Продолжим пример 2. Сумма «входного» НДС, относящегося к покупкам общехозяйственного назначения, предъявленного поставщиками в I квартале 2011 г., — 122 000 руб. Сумма НДС, предъявленного с предоплат, которую ЗАО «Омега» перечислило контрагентам в данном налоговом периоде в счет будущих покупок общехозяйственного назначения, — 50 000 руб. «Входной» НДС по покупкам, непосредственно связанным с необлагаемыми операциями, отсутствует.
Налог в размере 50 000 руб., предъявленный поставщиками по предоплатам на покупки общехозяйственного назначения, полностью принимается к вычету в I квартале 2011 г. (при соблюдении условий п. 9 ст. 172 НК РФ). В книге покупок за данный налоговый период соответствующие счета-фактуры регистрируются на полную сумму. В дальнейшем сумма НДС по выданным авансам восстанавливается в полной сумме в том периоде, в котором НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и имущественным правам подлежит вычету (пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Тогда счета-фактуры по предоплатам, выставленные поставщиками, регистрируются в книге продаж.
По итогам I квартала 2011 г. «входной» НДС, относящийся как к облагаемой, так и необлагаемой деятельности, распределяется следующим образом. Сумма облагаемой НДС отгрузки и выручки от реализации векселя — 42 200 000 руб. (2 200 000 руб. + 40 000 000 руб.).
«Входной» НДС, приходящийся на облагаемые операции, — 115 640 руб. (40 000 000 руб. : 42 200 000 руб. x 122 000 руб.). Он включается в налоговые вычеты в I квартале 2011 г., но только при выполнении всех условий п. 1 ст. 172 НК РФ. В книге покупок соответствующие счета-фактуры регистрируются только на суммы, принимаемые к вычету.
Сведения о реализации ценных бумаг отражены в разд. 7 декларации по НДС за I квартал 2011 г. «Входной» НДС, относящийся к освобожденным от НДС операциям, равен 6360 руб. (122 000 руб. — 115 640 руб.) и включается в состав косвенных расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих налогооблагаемую прибыль (при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ и соблюдении всех предусмотренных в гл. 25 НК РФ нормативов). Сумма НДС отражается по строке 040 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 г.
Письмо ФНС России от 01.07.2008 N 3-1-11/150.
Еще один важный момент: суммы «входного» НДС, ранее принятые к вычету, по приобретенным или построенным объектам недвижимости (основным средствам) подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, в следующих случаях:
- использование данных объектов в освобожденных от налогообложения операциях;
- использование данных объектов одновременно и в облагаемых, и в освобожденных от НДС операциях — такую позицию высказала ФНС России в Письме от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.
За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.
Причем в данном случае НДС следует восстанавливать, даже если не превышен пятипроцентный барьер. То есть правило «пяти процентов» здесь не действует. Вместе с тем НДС не восстанавливается по объектам основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.
Учет чужих векселей в составе финвложений
Их учитывают на отдельном субсчете счета 58-2 (план счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в оценке, соответствующей сумме затрат на приобретение (п. 9 ПБУ 19/02) или согласованной, рыночной, оценочной стоимости (пп. 12–17 ПБУ 19/02). Они могут поступить несколькими путями, и это определит проводки по оприходованию векселя в бухгалтерском учете. Например:
при покупке этой ценной бумаги:
Дт 58-2 Кт 76;
оплате покупателя за поставку векселем третьей стороны:
Дт 58-2 Кт 62;
получении ее в качестве вклада в УК:
Дт 58-2 Кт 75;
операциях обмена имуществом:
Дт 91 Кт 10 (01, 04, 41, 43, 58);
безвозмездном поступлении:
Дт 58-2 Кт 91.
Дт 76 Кт 91;
оплату векселем поставки:
Дт 60 Кт 91;
Дт 58-1 Кт 91;
Дт 58-3 Кт 91;
Дт 10 (01, 04, 41, 43, 58) Кт 91.
О том, как участие в расчетах векселями влияет на раздельный учет по НДС, читайте в материале «Расчеты чужими векселями не требуют раздельного учета по НДС».
Доход по векселю со стоимостью приобретения ниже его номинала можно учесть одним из двух способов, выбор между которыми нужно отразить в учетной политике:
- либо учетная стоимость векселя меняться не будет (п. 21 ПБУ 19/02) и учтется в момент его выбытия, отразившись в финрезультате;
- либо увеличение учетной стоимости до номинала будет делаться равномерно в течение срока обращения векселя (п. 22 ПБУ 19/02):
https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru
Дт 76 Кт 91.
Дт 91 Кт 76.
Об аналитике счета 58 и ее взаимосвязи с данными строк бухбаланса читайте в статье «Финансовые вложения в балансе — это…».
Пути их поступления и выбытия могут быть такими же, как и у доходных векселей, но в проводках по поступлению вместо счета 58 будет задействован счет 76, и со счета 76 при выбытии таких векселей в дебет счета 91 будет списываться их учетная стоимость.
https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin
Об особенностях учета расчетов векселями при применении УСН читайте в материале «Перечень расходов при УСН “доходы минус расходы”».
Раздельный учет при других операциях с векселями
Выдача векселя, по сути, может являться способом оформления договора займа между налогоплательщиком и заемщиком (например, банком). Должен ли заимодавец вести раздельный учет при выдаче денег взаймы?
В пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ перечислены операции займа, которые не облагаются НДС. В частности, освобождается от налогообложения предоставление займов в денежной форме, включая проценты по ним. Минфин России в Письме от 22.06.2010 N 03-07-07/40 разъяснил, что сама сумма предоставленного денежного займа не является объектом налогообложения исходя из положений п. 2 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ. Следовательно, освобождение, в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, распространяется только на проценты, начисляемые на сумму займа. Аналогичная позиция приведена и в Письме ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886@. В нем сказано, что суммы начисленных процентов по предоставленным взаймы средствам должны включаться в расчет пропорции, предусмотренной в абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. Об этом же говорится и в Письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27. Следуя такой же логике, заимодавец должен включать в расчет пропорции и сумму дисконта по векселю . Напомним, что данную пропорцию можно не составлять, если выполнено условие о 5%, прописанное в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
В то же время в Письме от 17.03.2010 N 03-07-11/64 в ответе на частный запрос финансовое ведомство высказало другую точку зрения — о невключении сумм дисконта по векселям в расчет указанной пропорции.
Погашение векселя, так же как и передача собственного векселя, не является реализацией ценной бумаги (с учетом положений п. 1 ст. 39 Налогового кодекса). Поэтому необходимость ведения раздельного учета и деления «входного» НДС отсутствует. Эту точку зрения разделяют и Минфин России, и арбитражные суды .
Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09, ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2010 N Ф03-2085/2010, ФАС Московского округа от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А56-7410/2008.
А.В.Быковская
Эксперт журнала
«Российский налоговый курьер»
