Признаки новации
Новое обязательство должно предусматривать хотя бы одно из следующих условий:
иной предмет договора. Например, когда вместо выполнения оплаченных контрагентом работ организация берет на себя обязанность по возврату вновь оформленного займа;
способ исполнения. Например, когда вместо оплаты приобретенного товара организация делает встречную поставку других товаров.
Если изменения касаются только других условий договора (в частности, сроков и порядка расчетов), такое соглашение не признается новацией. Например, предоставленная контрагентом отсрочка по оплате договора не касается ни предмета договора, ни способа его исполнения. Она изменяет сроки расчетов. Таким образом, первичное обязательство не прекращается и новации не происходит.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Внимание: следует отличать новацию от отступного. Моменты, когда первичное обязательство признается исполненным по этим операциям, разные
Также договор новации и соглашение об отступном предусматривают разные права и обязанности должника и кредитора.
Соглашение об отступном предполагает возможность не исполнять договор. Например, дает должнику право расплатиться с кредитором способом иным, чем указано в первоначальном договоре, однако не вменяет это в его обязанность. При этом обязательство считается погашенным только после фактической передачи отступного (денег или иного имущества). Это следует из статьи 409 Гражданского кодекса РФ и информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102.
Целью новации является замена первоначального обязательства на другое обязательство, выполнить которое должник обязан. При этом первичная задолженность считается погашенной после заключения договора о новации. Это следует из пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Новое обязательство заменяет не только основной долг, но и дополнительную задолженность, возникшую из первичного обязательства (если иное не предусмотрено самим договором новации). В частности, по умолчанию договор новации погашает неустойку, возникшую из-за неисполнения или ненадлежащего исполнения основного обязательства. Это следует из пункта 2 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Подробнее об этом см. Как учесть получение законных процентов, неустойки и процентов за просрочку исполнения обязательств.
Ситуация: прерывает ли оформленный договор новации течение срока исковой давности по новируемому (первоначальному) обязательству?
Да, прерывает.
Соглашение о прекращении обязательства новацией свидетельствует о признании долга (п. 1 ст. 414 ГК РФ).
Из этого следует, что срок исковой давности по первоначальному обязательству прерывается и по новому обязательству начинает течь заново (ст. 203 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 9 ноября 1999 г. № 4021/99).
Юридические обоснования
Понятие коммерческого кредита раскрыто в статье 823 ГК РФ. К таким кредитам применяются положения главы 42 ГК РФ. Заем предоставляется на основании соглашения, в котором могут быть оговорены дополнительные условия. Коммерческий кредит – это не самоценная сделка, но условие о расчетах между контрагентами. То есть это условие может присутствовать в любом соглашении, связанном с передачей средств или имущества. Оно может быть прописано как в самом документе, так и в приложении к нему. Для оформления кредитования нужно минимум времени. Для инициирования процедуры не нужно идти в финансовые учреждения.
Рассмотрим формы коммерческого кредита:
- Предоплата.
- Аванс.
- Отсрочка или рассрочка платежа.
Под отсрочкой понимается реализация чего-либо в кредит на основании статьи 488 ГК РФ.
Налог на прибыль
Проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов. Об этом гласит п.2 ст.265 НК РФ. Особенности отнесения процентов по кредитам к расходам определены в ст.269 НК РФ. Порядок признания процентов в виде доходов и расходов в целях налогообложения регламентирован ст.ст.271 — 273 НК РФ, а порядок ведения налогового учета таких доходов (расходов) — ст.328 НК РФ.
Коммерческие кредиты включаются в состав долговых обязательств на основании п.1 ст.269 Налогового кодекса. В соответствии с этим пунктом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. При условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, сравнение идет не за тот же квартал, а за тот же месяц.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным считается отклонение размера начисленных процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня.
Если долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях (или по выбору налогоплательщика), отсутствуют, предельная величина процентов, признаваемых расходом, рассчитывается следующим образом. Если обязательство выражено в рублях, она равняется ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если обязательство выражено в валюте, она равняется 15%.
При методе начисления датой признания расходов (доходов) в виде процентов по коммерческим кредитам считается дата начисления процентов согласно условиям договоров. Если срок действия договора коммерческого кредита приходится более чем на один отчетный период, датой признания расхода (дохода) считается конец отчетного периода (п.8 ст.272 и п.6 ст.271 НК РФ). В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов (доходов) на дату прекращения действия договора.
При кассовом методе датой признания является момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — момент такого погашения (ст.273 НК РФ).
Бухгалтерский учет товарного кредита Учет у кредитора
Обычно займы, предоставленные другим организациям, относятся к финансовым вложениям. Об этом сказано в п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Они учитываются на счете 58.
Однако не все займы являются финансовыми вложениями. Необходимым условием для включения актива в состав финансовых вложений является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (п.2 ПБУ 19/02). Поэтому в состав финансовых вложений могут включаться только те товарные займы и кредиты, которые носят возмездный характер (процентные займы).
Но это вовсе не означает, что беспроцентные займы нельзя учесть на счете 58. При построении корпоративного плана счетов операции по одним и тем же видам договоров, отличающимся только возмездным характером, целесообразно отражать в аналитическом учете на одних и тех же бухгалтерских счетах.
При формировании бухгалтерской отчетности товарные кредиты, выданные организацией на возмездной основе, нужно отражать по строке финансовых вложений. Товарные кредиты, выданные на безвозмездной основе, по нашему мнению, следует отражать по строке прочих внеоборотных или оборотных активов в зависимости от срока погашения.
Если договором предусмотрена денежная оценка заемных вещей, первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из договорной стоимости.
Если договором денежная оценка заемных вещей не предусмотрена, то для определения первоначальной стоимости финансовых вложений необходимо воспользоваться положениями ПБУ 19/02. Так, п.14 этого документа предусмотрено, что при расчетах неденежными средствами первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. В данном пункте говорится также об определении первоначальной стоимости исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Но эта норма практически неприменима к товарным кредитам.
Несмотря на переход права собственности при передаче заемных товаров, при возврате кредитор получит равное количество товаров того же рода и качества. Учитывая возвратный характер операций товарного кредита, первоначальную стоимость целесообразно определять исходя из себестоимости передаваемого имущества.
Рассмотрим бухгалтерский учет товарного кредита на примере.
Размер ставки рефинансирования Банка России в периоде действия договора — 14% годовых.
Бухгалтер ООО «Альфа» при передаче товаров сделает следующие проводки:
Дебет 58-3 Кредит 10 (41, 43)
200 000 руб. — отражена передача по договору товарного кредита 100 т материалов по первоначальной стоимости 2000 руб. за тонну;
Дебет 58-3 Кредит 68
36 000 руб. (200 000 руб. х 18%) — начислен НДС при передаче по договору товарного кредита 100 т материалов по первоначальной стоимости 2000 руб. за тонну.
Кредитор начисляет НДС, используя для расчета налоговой базы договорную стоимость передаваемых материалов. Моментом определения налоговой базы в зависимости от учетной политики кредитора будет либо дата отгрузки и предъявления расчетных документов, либо дата возврата займа.
Получение процентов бухгалтер ООО «Альфа» отразит так:
Дебет 76-4 Кредит 91-1
8000 руб. — начислены проценты по договору товарного кредита в сроки, установленные договором;
Дебет 10 (41, 43) Кредит 76-4
8000 руб. — получены материалы в качестве платы за пользование товарным кредитом.
Операции по получению процентов в денежной форме отражаются в аналогичном порядке.
Возврат товарного кредита бухгалтер ООО «Альфа» отразит проводками:
Дебет 10 (41, 43) Кредит 58-3
200 000 руб. — возвращено 100 т материалов;
Дебет 19 Кредит 58-3
36 000 руб. — учтен НДС со стоимости возвращаемых материалов на основании счета-фактуры заемщика;
Дебет 68 Кредит 19
36 000 руб. — принята к вычету сумма НДС.
Налог принимается к вычету на основании счета-фактуры заемщика, но в сумме, не превышающей НДС, исчисленный со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита. Об этом говорится в п.2 ст.172 НК РФ.
