К вопросу о достоверности финансового отчета
Для налоговых агентов представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08, в котором рассмотрена следующая ситуация: налоговый орган при проверке доначислил НДФЛ в отношении подотчетных сумм, по которым физические лица отчитались недостоверными, по его мнению, документами. Президиум ВАС отметил, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом (то есть, налоговым агентом). Авансовые отчеты работников приняты, приобретенные товарно-материальные ценности по подотчетным денежным средствам оприходованы в установленном порядке. Налоговая инспекция, в свою очередь, не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников (аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС УО от 23.12.2009 N Ф09-456/09-С2). При этом выводы нижестоящих судов, что стоимость приобретенных физическими лицами ТМЦ не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, не имеют отношения к порядку исчисления НДФЛ.
ФАС МО (постановление от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09), рассматривая дело по эпизоду признания доходом работников сумм, выданных под отчет, и удержания с них НДФЛ на основании неподтверждения ими достоверности расходования денег в связи с ненадлежащим оформлением авансовых отчетов установил, что работники действовали от имени общества, денежные средства, выданные под отчет, являлись собственностью заявителя и были выданы им на хозяйственные расходы, при этом смены собственника подотчетных сумм не произошло. Налоговой инспекцией не представлено доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников, в силу чего суды пришли к выводу о неправомерности признания спорных сумм доходом сотрудников и удержания с них НДФЛ (приведенные правовые позиции закреплены в определении ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08).
Также следует отметить, что своевременно не возвращенные подотчетные суммы (задолженность по выданным авансам) нельзя квалифицировать в качестве выданных физическим лицам по договорам займа (глава 42 ГК РФ), поскольку они имеют разную правовую природу, соответственно, материальная выгода, определение которой производится по правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, не исчисляется.
Контролеры рассуждают следующим образом. Подотчетные суммы, по которым работник не отчитался, — это его долг перед компанией. Организация вправе удержать задолженность из зарплаты должника не позднее одного месяца со дня, когда истек срок представления авансового отчета (ст. 137 ТК РФ). Если же работодатель не удерживает деньги, эту сумму налоговики вправе признать выплатой в пользу работника в рамках трудовых отношений и обложить страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 5 приложения к письму ФСС России от 14.04.15 № 02-09-11/06–5250). Помимо доначисления взносов налоговики еще и оштрафуют компанию за их неуплату и за искажение сведений персонифицированного учета. Если позднее работник отчитается за подотчетные суммы, организация вправе произвести перерасчет взносов. Однако всего этого можно избежать, если действовать по правилам.
Какие налоги придется заплатить, если приняты расходы без документов
В рассматриваемом деле компания как раз таки решила не требовать от сотрудника деньги, уплаченные за товар или услугу. И принять авансовый отчет без подтверждающих расходы документов. Однако, по мнению суда, поскольку эти затраты не были подтверждены документами, у сотрудника с тех денег, которые были выданы под отчет, нужно удержать НДФЛ по ставке 13%. Объясняют служители Фемиды это тем, что в базе по налогу на доходы физических лиц должны учитываться все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (ст. 210 НК РФ).
Этим решением судьи попросту закрывают еще одну лазейку, при которой можно не платить налоги со скрытых доходов работника, поскольку ранее судебная практика была неоднозначной.
Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 05.05.2009 № А33-6849/2008-Ф02-1857/2009 признал, что компания может не облагать НДФЛ подотчетные суммы, даже если работник не принес чеки. В то же время ФАС Уральского округа в постановлении от 02.05.2006 № Ф09-2757/06-С2 занимал противоположную позицию в деле со схожими обстоятельствами.
Что касается обложения подотчетных сумм страховыми взносами, то эта тема в решении суда затронута не была. Но по аналогии можно сделать вывод, что неподтвержденные расходы подотчетного лица также нужно облагать взносами (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).Ведь, по сути, подотчетные деньги необходимо рассматривать как вознаграждение сотруднику, а обратное доказать не получится из-за отсутствия документов.
Кроме того, если документы утеряны, то истраченные сотрудником деньги нельзя включать в расходы по УСН. Ведь согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ «упрощенцы» учитывают затраты, только если они соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. А в этом пункте как раз говорится о том, что если расходы не подтверждены документом, то они не учитываются в налоговой базе.
Пример
Компенсация подотчетному лицу расходов при отсутствии оправдательных документов
Работнику ООО «Сфера» В.С. Петрову было поручено купить канцелярские товары. В бухгалтерии компании он получил на эти цели 1000 руб. Товары работник принес, а вот чек на них потерял.
Руководителем ООО «Сфера» было принято решение не требовать от В.С. Петрова возврата денег. Тем более что канцелярские товары в нужном количестве были приобретены и принесены работником.
В такой ситуации бухгалтер ООО «Сфера» поступил следующим образом. С 1000 руб. подотчетных сумм исчислил НДФЛ по ставке 13% (130 руб.) и страховые взносы по ставке 30% (300 руб.).
НДФЛ компания удержала из ближайшей зарплаты работника. А страховые взносы заплатила за счет собственных средств.
Несмотря на то что расходы на канцтовары согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ учитываются в базе по УСН, бухгалтер ставить их к вычету не стал. Ведь документов, подтверждающих эти расходы, В.С. Петров не принес.
Как хорошо видно из примера, если работник не принесет чеки и работодатель не потребует деньги назад, сотрудник из-за своей беспечности потеряет всего 13% на НДФЛ. Компания же понесет убытки посущественней – страховые взносы в размере 30% от подотчетной суммы. Правда, «упрощенцам», которые применяют отдельные виды деятельности, разрешено платить взносы по ставке 20%. И если это ваш случай, то с неподтвержденных подотчетных сумм нужно удержать взносы именно по этой ставке. Также налицо потеря на «упрощенном» налоге из-за невозможности учесть траты работника при налогообложении (если объект налогообложения – доходы минус расходы).
Июнь 2013 г.
Консультации по теме:
Вопросы налогообложения служебных командировок
Обязательные реквизиты электронного билета
Возврат полной стоимости билета
Возврат электронного билета, купленного по промоакции
Расходы на служебную поездку сотрудника, с которым заключен договор ГПХ
Налоговый учет расчетов с подотчетными лицами
Как уже отмечалось ранее, цели выдачи денежных средств сотруднику могут быть разные. Рассмотрим налоговые нюансы каждой из них.
Сначала определимся с обложением налогом на прибыль тех расходов, которые могут быть понесены подотчетниками:
Самое главное, что нужно помнить при проведении подотчетных средств по представительским расходам: в налоговом учете они могут быть учтены в составе прочих расходов в размере, который не превышает 4% от фонда заработной платы за этот период (ст. 264 НК РФ). Для учета этих расходов в налоговом учете вам потребуются такие документы: приказ о предстоящем мероприятии, смета, отчет о проведении, акт на списание представительских расходов, подтверждение присутствия прочих лиц и т. д.
В-третьих, это разные расходы, которые могут возникнуть в командировках. Они тоже признаются в составе прочих при условии документального подтверждения и обоснованности. Но не все. Возьмем, к примеру, расходы на питание сотрудников. Данный вид затрат считается как часть суточных и не может быть принят отдельным расходом в качестве уменьшающего базу по налогу на прибыль.
Нужно указывать основание выдачи подотчетные средств
Деньги, выданные под отчет, нельзя считать трудовой выплатой работнику, признал АС Поволжского округа постановление от 09.12.15 № Ф06-3232/2015. Средства компания выдает, чтобы работник закупил товары или работы для ее нужд. Деньги и товары не переходят в собственность подотчетника. То, что отсутствуют подтверждающие документы, не доказывает, что работник получил экономическую выгоду. К такому же выводу пришел АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.09.14 № А27-16522/2013.
Подотчетные средств нельзя считать выплатами в рамках трудового договора, а значит на них и страховые взносы начислять не нужно (постановление АС Московского округа от 23.12.16 № Ф05-12835/2016).
Аналогичный вывод содержится в постановлении АС Поволжского округа от 25.12.15 № Ф06-4463/2015 (оставлено в силе определением ВС РФ от 21.04.16 № 306-КГ16-3205).
Однако, если организация будет систематически выдавать подотчетные средства директору и при этом не указывать их назначение, инспекторы предъявят претензии (постановление АС Центрального округа от 02.11.16 № Ф10-3997/2016). Чью сторону примет суд, будет зависеть от обстоятельств дела.
Чтобы избежать судебных разбирательств, стоит указывать основания для выдачи денег в служебных записках или приказах: для закупки товаров, на хозяйственные нужды и т.д. Но назначение подотчетных средств должно соответствовать должности работника. Например, директору можно выдавать деньги на представительские расходы.
В одном из дел компания выдала деньги сотруднику. В основании выдачи средств указала – выдача беспроцентного займа другому обществу. К авансовому отчету сотрудник приложил приходные ордера заемщика. Инспекторы заподозрили махинации и включили подотчетные суммы в доход работника. Суд снял доначисления (постановление АС Северо-Западного округа от 27.01.15 № А42-3672/2012).
Какие действия может предпринять работодатель
В рассматриваемом деле судьи пришли к выводу, что если сотрудник не смог предоставить оправдательных документов о трате подотчетных сумм, организация возмещать ему расходы не обязана. А значит, может требовать возврата денег вплоть до копейки. Поступив таким образом, компания избавит себя от уплаты каких-либо налогов. Отметим, что те деньги, которые сотрудник вернул, в доходы при упрощенной системе не включаются, поскольку не являются для организации экономической выгодой (ст. 41 НК РФ). Ведь по сути компания получает назад авансовые деньги. Другое решение ситуации – возместить работнику понесенные расходы. Такой подход будет справедлив, когда товары реально куплены либо работы (услуги) подотчетным лицом оплачены и можно проверить их цену. Однако если работодатель пойдет навстречу сотруднику-растеряшке, то компании придется заплатить дополнительные налоги, посчитали судьи Высшего арбитражного суда РФ.
К затратам необходимо приложить подтверждающие документы
Если долг за сотрудником еще числится, то основной контраргумент организации — возможность его взыскать. Но если компания уже приняла к учету от работника неподтвержденный авансовый отчет и списала его задолженность, ей стоит оперировать реальностью затрат. Например, результаты работ, услуг или закупленные товары. Если же компания оплатила долг перед контрагентом через подотчетника, нужно предъявить акты сверок с этим контрагентом.
В одном из судебных разбирательств организация приняла к учету товары без документов. Сотрудники приложили к авансовым отчетам акты рабочей комиссии, справки-отчеты, а также распоряжения директора общества по каждому из подотчетных лиц. Компания посчитала, что физлица отчитались за деньги. Но налоговики с этим не согласились, включили эти суммы в доход работников и обложили его взносами. Суд встал на сторону компании. Он указал, что налоговики не предъявили доказательств, что материалы, товары, работы и услуги общество получило на безвозмездной основе. Следовательно, компания за них заплатила, и подотчетные деньги нельзя считать доходом физических лиц (постановление АС Уральского округа от 11.11.15 № Ф09-7999/15). Однако пока это только одно дело в пользу компании, поэтому не факт что и в следующий раз налоговики тоже проиграют.
Пример налогообложения расчетов с подотчетными лицами
Давайте рассмотрим все вышеуказанные нюансы на конкретном примере.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если работник командируется в северные регионы РФ, работодатель обязан обеспечить его теплой спецодеждой. Подробности читайте здесь
По возвращении сотрудник представил документы по расходам:
- аренда гостиницы — 4 000 руб. за сутки (счет гостиницы) (без НДС);
- оплата проезда — 2 000 руб. в каждую сторону (билеты) (НДС не выделен);
- суточные — 4 000 руб. (1 000 руб. в сутки);
- чеки из ресторана — 9 600 руб. + полный комплект документов, подтверждающих представительский характер данных расходов.
Товарная накладная на материалы — 160 000 руб. — по условиям договора оплата в течение 15 дней после поступления товара на склад покупателя.
Отразим данный авансовый отчет в учете:
Для проведения представительских расходов бухгалтер в конце месяца сделал расчет:
Если у подотчетника нет документов, подтверждающих расходы
Практически каждый человек хоть раз в жизни брал деньги под отчет. И знает, что о полученной сумме потом нужно отчитаться, заполнив авансовый отчет и приложив к нему документы, подтверждающие траты. На основании отчета бухгалтер спишет с работника долг и оприходует купленные им ценности либо спишет на расходы оплаченные работы (услуги). Если сотрудник отчитался о потраченных суммах и приложил к авансовому отчету оправдательные документы, расходы можно учесть при УСН, а зарплатных налогов с подотчетной суммы исчислять не нужно. Однако в жизни бывает всякое, в том числе и потеря подотчетным лицом оправдательных документов. Что делать бухгалтеру когда отсутствуют документы, подтверждающие расходование подотчетных сумм? Нужно ли облагать НДФЛ и взносами долг, прощенный работнику? Можно ли без документов учесть расходы при УСН?
На этот случай не было ясности, как поступать бухгалтеру и нужно ли деньги, о которых сотрудник не смог отчитаться, включать в его доход, облагаемый НДФЛ. Спорное мнение на этот счет было даже у судей. Теперь же благодаря постановлению ВАС РФ от 05.03.2013 № 13510/12 выработана однозначная позиция по данному вопросу. Какая именно – давайте посмотрим.
Отсутствие экономической выгоды докажут попытки компании вернуть деньги
Если налоговики предъявят претензии, компании целесообразно попытаться вернуть деньги уже в ходе проверки. Например, если сумма подотчетных средств значительна, заключить с работником письменное соглашение о том, что он возвращает деньги частями в течение длительного времени. Отсутствие дохода докажут сам факт такого соглашения и первые возвраты. То, что работник нарушил сроки подачи авансового отчета — не повод доначислить НДФЛ.
В одном из дел директор компании не отчитывался по подотчетным средствам более года. За это время долг вырос до 88 млн рублей. Налоговики не упустили шанса получить дополнительные средства в бюджет и предложили компании удержать с этой суммы НДФЛ, наложили штраф и доначислили пени. Организации удалось выиграть спор – часть суммы подотчетник и компания переоформила в заем, часть директор вернул в кассу компании, а часть — компания вернула в судебном порядке. Остаток компания решила удерживать из зарплаты в размере 50 процентов.
Инспекторы пытались оспорить такие переоформления и возвраты, так как они произошли уже после проверки. Но суд встал на сторону компании. По умолчанию подотчетные суммы выданы с условием отчета или возврата. Иное должны доказывать инспекции. Они не представили доказательств, что работник получил экономическую выгоду. Все их аргументы в пользу доначислений были только на основании нарушения срока сдачи авансового отчета. Общество пыталась вернуть долг, пусть даже после налоговой проверки. Следовательно, фактически работник не получил доход, поэтому штрафы и пени неправомерны (постановление АС Центрального округа от 19.07.16 № Ф10-2385/2016).
С таким решением согласился и АС Центрального округа в постановлении от 02.11.16 № Ф10-3997/2016. Директор уже в ходе суда представит документы по части выданных средств. Другую часть он вернул в кассу. Суд отменил решение о доначислении.
НДФЛ и страховые взносы в расчетах с подотчетными лицами
Мы рассмотрели расходы подотчетников с точки зрения принятия к налоговому учету. Есть еще момент начисления налога и страховых взносов на доходы самого сотрудника. Разберемся в этом подробнее.
Во-первых, доходом могут стать командировочные расходы.
В соответствии с НК РФ при командировках как внутри нашей страны, так и за ее пределами не подлежат налогообложению суточные:
- до 700 руб. за каждый день командировки на территории РФ;
- 2 500 руб. за каждый день нахождения за границей.
В том случае, если внутренними распоряжениями директора вашей компании предусмотрена выплата работникам суточных в сумме большей, чем указанные, разница подлежит обложению НДФЛ и страхвзносами как доход сотрудника.
В полной сумме освобождаются от налога на доходы и страховых взносов (при наличии документов и целевом расходе денежных средств):
- затраты на проезд (сюда же включаются затраты на проезд до аэропорта или вокзала);
- багаж;
- аренда жилья;
- затраты на связь;
- получение визы;
- комиссионные сборы.
Здесь особо нужно остановиться на однодневных командировках сотрудников на небольшие расстояния, когда работник с утра уезжает и вечером возвращается к месту проживания. В этом случае компания тоже обязана возместить расходы, понесенные сотрудником в служебной поездке, если это предусмотрено внутренними актами. При этом средства, выплачиваемые сотруднику, не считаются суточными, но связаны с выполнением трудовых функций. Необлагаемый лимит по НДФЛ для них такой же, как для обычных суточных.
Для освобождения этих сумм от взносов потребуется документальное подтверждение расходов.
Во-вторых, под обложение могут попасть денежные средства, не возвращенные в срок.
Главный налоговый риск по НДФЛ при выдаче денег под отчет возникает, когда выданные суммы не возвращаются организации в установленные для этого сроки либо когда расходы, произведенные за счет подотчетных сумм, не подтверждены документально. Тогда, по мнению Минфина РФ и налоговых органов, у физлица возникает доход в денежной форме, который учитывается при исчислении НДФЛ.
Но стоит отметить, что данный вопрос — о возникновении у работника дохода для целей исчисления НДФЛ в рассматриваемой ситуации — является неоднозначным. Ведь при невозврате денежных средств в установленные сроки говорить об экономической выгоде преждевременно. Для нее необходим договор между компанией и физлицом. Без него переквалифицировать остаток по счету 71 в некую выгоду сотрудника (а значит, и в налогооблагаемый доход) проблематично.
Если организация будет настаивать, что в данном случае нет оснований для признания факта получения работником дохода, то не исключено, что вопрос придется решать в судебном порядке.
ВАЖНО! Когда от работника в установленный срок не поступает авансовый отчет с приложенными к нему подтверждающими документами, а также не возвращается полученный денежный аванс, то возникает задолженность перед организацией. В течение месяца с момента наступления события работодатель имеет право принять решение об удержании долга из зарплаты работника
При этом необходимо, чтобы работник знал об этом и не возражал против такой меры. Если работодатель не смог осуществить такое удержание, он имеет право обратиться в суд. Попытка судебного взыскания долга — дополнительный аргумент в пользу того, что дохода для НДФЛ пока еще нет.
Но если руководитель примет решение о прощении и списании долга, то в момент списания вся сумма однозначно станет доходом сотрудника и уже точно возникнет объект для обложения НДФЛ.
Схожий вопрос стоит и по страховым взносам. По мнению контролирующих органов, в случае если невозвращенный долг удержан из заработной платы работника, объекта обложения страховыми взносами не возникает. А вот если долг работнику все-таки прощен, то эта сумма должна быть полностью взносами обложена.
Подробнее о налогообложении командировочных расходов НДФЛ читайте в этой статье.
Исчисление НДФЛ с подотчетных
Иная ситуация, когда компания пыталась взыскать долг.
Пример
Срок, на который выданы подотчетные суммы, истек. Но не прошел трехлетний срок давности, введенный в статье 196 ГК РФ. Значит, предприятие может потребовать свои средства, и это один из аргументов против начисления НДФЛ***.
Другой довод — действия самой организации. Она приняла решение об удержании задолженности из зарплаты. Кроме того, обратилась с судебным иском к работнику, требуя погашения им долга. Предприятие не списывает задолженность. Значит, не относит спорные суммы к тем, которыми физлицо может распоряжаться. Если сотрудник не вправе распоряжаться средствами, то у него нет дохода. Это вывод из пункта 1 статьи 210 НК РФ, и он не позволяет доначислить НДФЛ. Так сообщил Девятнадцатый ААС (постановление от 05.04.16 № А36-5689/2015). С ним согласился АС Центрального округа в комментируемом постановлении.
Компания вправе приводить и другие доводы, свидетельствующие о принятии мер по взысканию долга. Это, в частности, письма с требованием о погашении выданных авансов, направленные подотчетнику. Или его расписка, где приведен срок погашения долга. Или акты сверки, свидетельствующие о признании задолженности сотрудником (в актах желательно прописывать ожидаемые сроки погашения).
Иногда предприятие и работник подписывают соглашения о новации, по которому спорная сумма признается займом, предоставленным физлицу. Но мы не рекомендуем использовать подобные соглашения. Ведь если заем беспроцентный или выдан под низкую ставку (менее 2/3 учетной ставки ЦБ РФ), то нужно определить материальную выгоду. Ее рассчитывают со дня подписания соглашения о новации, облагая налогом по 35-процентной ставке (п. 2 ст. 224 НК РФ).
*** Если трехлетний срок давности истек, то суд одобряет начисление НДФЛ с непогашенного долга (пример — постановление АС Северо-Западного округа от 14.07.16 № А66-8581/2015).
Возможна ситуация, когда подотчетные суммы возвращены по истечении проверяемого периода. Тогда документы на возврат стоит предъявить ревизорам. Скорее всего, они откажутся от доначисления НДФЛ. Если инспекция все-таки доначислит налог, то она проиграет суд (постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.14 № А65-15313/2013). Арбитраж примет документы на возврат, даже если они не предъявлены в ходе проверки. Это вывод из постановления Четвертого ААС от 25.03.15 № А19-16749/2014 (оставлено без изменений постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 03.07.15 № А19-16749/2014). Он соответствует части 3 статьи 65 АПК РФ, где подчеркнута лишь необходимость предоставления доказательств «до начала судебного заседания» первой инстанции. И не сказано, что к доказательствам относят лишь те документы, что предъявлены во время проверки.
