Обучение потенциальных кадров: расходы и доходы по усн

Порядок принятия расходов к учету

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ затраты налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав расходов, если они соответствуют критериям, установленным пп. 1 и 2 п. 3 ст. 264 НК РФ. Каких-либо иных параметров, которым должны соответствовать указанные расходы, в частности, предусматривающих зависимость учета затрат от количества часов обучения, гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Итак, затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав расходов, если:

1. обучение оплачивает работодатель (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и п. 3 ст. 264 НК РФ);
2. договор на обучение заключен с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ);
3. у ИП имеется трудовой договор с работником, направляемым на обучение (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 20-15/020423@);
4. имеется документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение (Письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77 и от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).

Минфин России в Письме от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163 разъяснил, какими документами можно подтвердить статус иностранных образовательных учреждений. Речь здесь идет о программах, уставах либо иных документах, перечень которых зависит от специфики деятельности учреждения, а также от требований законодательства иностранного государства. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штате (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674).

Также следует запастись приказом руководителя о направлении работника на обучение (Письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77 и от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137). И не забывайте, что программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию сотрудника в рамках деятельности налогоплательщика. На это было указано в Письмах Минфина России от 12.03.2008 N 03-11-05/58, от 06.10.2006 N 07-05-06/244 и УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674. В Разъяснениях от 25.05.2007 N 03-03-06/1/312 финансисты пояснили, что если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности работодателя, то указанные затраты он не вправе учесть в составе расходов.

Учтите, что ИП обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия договора и одного года работы сотрудника, обучение, профподготовка или переподготовка которого были оплачены, но не менее четырех лет (абз. 4 п. 3 ст. 264 НК РФ).

К сведению. Минфин России в Письме от 23.03.2009 N 03-11-06/2/48 отметил, что затраты на выплату суточных работнику, проходящему обучение по программе дополнительного к высшему образования, а также оплата его проживания не учитываются при расчете налога. Дело в том, что перечень расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым.

Профессиональная переподготовка

Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования. На это указано в п. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571 «Об утверждении Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов» (далее — Положение о переподготовке).

Проводится она с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным программам (п. 1 Положения о переподготовке).

Указанные программы бывают двух типов (п. п. 1, 2 и 8 Положения о переподготовке):

1. совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности. Это свыше 500 часов аудиторных занятий. Осуществляется на основании установленных квалификационных требований к конкретным профессиям или должностям;
2. получение дополнительной квалификации. Не менее 1000 часов трудоемкости. Проводится по дополнительным образовательным программам.

Уровень образования специалистов, проходящих профессиональную переподготовку, должен быть не ниже уровня образования, требуемого для нового вида профессиональной деятельности или для получения дополнительной квалификации (п. 9 Положения о переподготовке).

По результатам обучения работник получает соответствующий диплом (п. п. 17 и 18 Положения о переподготовке).

К сведению. Время, затраченное работником на обучение, в табеле учета рабочего времени отмечают следующим образом (Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»):

• повышение квалификации с отрывом от работы — буквенным кодом «ПК» либо цифровым кодом «07»;
• повышение квалификации с отрывом от работы в другой местности — буквенным кодом «ПМ» либо цифровым кодом «08»;
• дополнительный отпуск в связи с обучением с сохранением среднего заработка работникам, совмещающим работу с обучением, — буквенным кодом «У» либо цифровым кодом «11»;
• сокращенная продолжительность рабочего времени для обучающихся без отрыва от производства с частичным сохранением заработной платы — буквенным кодом «УВ» либо цифровым кодом «12»;
• дополнительный отпуск в связи с обучением без сохранения заработной платы — буквенным кодом «УД» либо цифровым кодом «13».

Кого можно обучать

В отличие от общей системы налогообложения, позволяющей учитывать в расходах затраты на обучение не только своих работников, но и потенциальных, с которыми после их обучения планируется заключить трудовой договор, при УСН в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, можно включить только затраты на обучение сотрудников, с которыми уже заключен трудовой договор (состоящих в штате). Этот вывод следует из формулировки пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, которая гласит: «…расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса».

Таким образом, порядок, предусмотренный п. 3 ст. 264 НК РФ, для целей УСН применяется за исключением положений пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ, разрешающих учитывать в расходах затраты на обучение лиц, которые в организации пока не работают.

Если работодатель, применяющий УСН, заинтересован в обучении потенциального работника, хочет оплатить его обучение и учесть стоимость этого обучения в расходах, можно посоветовать заключить с ним срочный трудовой договор на период обучения. Нормы трудового законодательства позволяют это сделать. Так, срочный трудовой договор может быть заключен для выполнения работ, непосредственно связанных со стажировкой и профессиональным обучением работника, с руководителями, заместителями руководителей и главными бухгалтерами организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, с лицами, обучающимися по очной форме обучения, с лицами, поступающими на работу по совместительству, с лицами, поступающими на работу к работодателям — субъектам малого предпринимательства (включая индивидуальных предпринимателей), численность работников которых не превышает 35 человек, а в сфере розничной торговли и бытового обслуживания — 20 человек (ст. ст. 58, 59 ТК РФ).

В результате такой работник будет зачислен в штат и все условия, позволяющие включить затраты на его обучение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН, будут соблюдены. Чтобы не платить такому работнику заработную плату, с ним заключается ученический договор на профессиональное обучение с отрывом от работы (ст. 198 ТК РФ). Правда, в этом случае ему нужно будет выплачивать стипендию, которая не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ). И эту стипендию нельзя будет учесть в расходах, поскольку она, по мнению Минфина России, к расходам на обучение не относится (Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257).