Обеспечительный платеж не учитывается в составе доходов «упрощенщика»

Возврат гарантийного взноса по договору аренды

В отношении порядка внесения первой (основной) суммы обеспечительного платежа в договоре нужно определить:

• срок, в который это должно быть сделано, и момент, с которого начнет отсчитываться этот срок;
• вид средств для оплаты и способ их внесения.

При полном или частичном использовании средств, составляющих гарантийный платеж, его сумма должна быть восстановлена путем дополнительного взноса в это обеспечение.

Договор также может предусматривать изменение величины обеспечительного платежа. Например, в зависимости от увеличения (уменьшения) месячной суммы арендной платы. В этом случае сумму, недостающую до увеличившегося размера обеспечения, необходимо будет дополнительно перечислить арендодателю, а излишки гарантийного платежа можно либо вернуть арендатору, либо зачесть в счет оплаты арендной платы.

Для ситуаций, в которых понадобится либо осуществить дополнительный платеж, либо вернуть (зачесть) денежные средства, в тексте договора также потребуется сделать оговорку о сроках выполнения каждого из необходимых действий и о моменте начала отсчета этих сроков.

Варианты использования суммы гарантийного взноса по завершении договора аренды устанавливают его стороны. Если не предусмотрен зачет в счет оплаты завершающих арендных платежей, то иными возможными вариантами могут быть:

• возврат обеспечения в полном объеме арендатору;
• распределение суммы платежа между сторонами поровну или в каком-то ином соотношении;
• переход прав на обеспечение к арендодателю.   

Соответственно, если есть в этом необходимость, выбор варианта нужно отразить в договоре. Операция возврата (в каком бы объеме он ни осуществлялся) не повлечет за собой налоговых последствий ни для арендатора, ни для арендодателя. А вот суммы, остающиеся у арендодателя, станут его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль (УСН или НДФЛ).

Обеспечительный платеж — с НДС или без: аргументы за обложение налогом

Обеспечительный платеж — с НДС или без? В тех случаях, когда стороны (одна или обе) договора, устанавливающего обеспечительный платеж, работают на ОСН, начисление НДС на обеспечительный платеж можно рассматривать как обязанность налогоплательщика (стороны договора, работающей на ОСН), поскольку:

1. Поставщик (управомоченная сторона в части денежных обязательств) должен исчислять НДС с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если НДС был начислен, то затем его можно принять к вычету по аналогии с НДС с авансов полученных.
2. Покупатель (обязанная сторона в части денежных обязательств) вправе принять НДС к вычету по сумме обеспечительного платежа на основании счета-фактуры от поставщика.Когда платеж возвращается поставщиком, НДС подлежит восстановлению. Об этом позволяют говорить нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которых опять же сказано о предстоящих поставках товаров.
3. Обеспечительный платеж можно считать суммой, иначе связанной с оплатой реализованных товаров (в контексте положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и, соответственно, облагать НДС.

Казалось бы, положения НК РФ свидетельствуют о необходимости произведения указанных операций с НДС и отражении их в учете. Но есть и альтернативная точка зрения на этот счет.

Платеж не облагается НДС в 2018 году: аргументы в пользу позиции

Точка зрения, согласно которой обеспечительный платеж не облагается НДС — в 2018 году бизнесмены вполне могут ее придерживаться — базируется на следующих аргументах:

1. НДС — это налог, начисляемый на доходы, полученные в рамках общей системы налогообложения. К таким доходам не относятся те, что представлены залогом или задатком, которые используются в качестве обеспечения по обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).В свою очередь, Минфин фактически рассматривает обеспечительный платеж как разновидность залога (письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).
2. Обеспечительный платеж правомерно не рассматривать как способ расчетов (и соответственно, источник дохода налогоплательщика), если его сумма подлежит возврату при надлежащем выполнении сторонами договора предусмотренных обязательств (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12).
3. Правомерно говорить о том, что обеспечительный платеж наделен конкретной функцией, гарантийной, и его применение осуществляется не в целях обеспечения расчетов сторон (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).

Резюмируя изложенные выше подходы, можно сделать вывод, что обложение обеспечительного платежа НДС должно осуществляться, если данный платеж выполняет функцию не только обеспечения, но и оплаты. Либо есть довольно серьезные основания полагать, что платеж будет зачтен в оплату.

В свою очередь, если четко определена функция обеспечительного платежа только как гарантии или залога, НДС такой платеж в момент получения можно не облагать.

ООО «Василек» арендует офис в бизнес-центре ООО «Колокольчик». По стандартному договору ООО «Колокольчик» арендатор при заключении долгосрочного договора вносит следующие обеспечительные платежи:

• плату за последний месяц аренды (определяется исходя из условий договора);
• залоговую сумму на возможный ремонт помещения после съезда оттуда арендатора.

ООО «Василек» оплатило оба платежа 01.02.2018.

Бухгалтер ООО «Колокольчик» при отражении платежей на счетах учета рассуждает следующим образом:

• Плата за последний месяц аренды, по сути, аванс. Вероятность того, что ООО «Василек» будет пользоваться офисом в течение всего срока аренды достаточно высока. Таким образом, хотя в договоре этот платеж и назван обеспечительным, его следует рассматривать как аванс и облагать НДС.
• В отношении залоговой суммы на возможный ремонт нет уверенности, что она будет использована. Деловая практика самого ООО «Колокольчик» показывает, что в подавляющем большинстве случаев данный платеж в полном объеме возвращается арендатору по истечении срока договора аренды. Кроме того, данный платеж не является частью арендной платы по договору, а выступает именно гарантией, поэтому по данному платежу можно не начислять НДС.

О приобретении обеспечительным взносом признаков платежной функции

Полагаем, заслуживает внимания и другое решение, принятое ФАС ПО. Речь идет о Постановлении от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013.

Обстоятельства спора следующие. Инспекторы квалифицировали в качестве задатка, засчитываемого в счет оплаты предмета купли-продажи, сумму обеспечительного взноса, перечисленную по предварительному договору купли-продажи недвижимого имущества. Исходя из этого они сочли, что указанная сумма на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежала включению в облагаемую НДС базу в момент ее получения.

Налогоплательщик, а вслед за ним и арбитры не согласились с подобным мнением контролеров. И вот почему.

В дополнительном соглашении, которое стороны заключили в день перечисления обеспечительного взноса, было определено следующее. Обеспечительный платеж не входит и не засчитывается в цену основного договора, не является задатком в правовом смысле (то есть авансом по основному договору) и подлежит возврату в полном объеме при заключении основного договора. Впоследствии при заключении основного договора купли-продажи сумма обеспечительного взноса была зачтена в счет оплаты по основному договору.

Следовательно, сумма обеспечительного взноса должна быть включена в налоговую базу не при его получении, а на момент осуществления зачета данного взноса в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.

Арбитры ФАС ПО подчеркнули: задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Иначе говоря, задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. Более того, нормами Гражданского кодекса он четко отграничен от аванса. В отличие от аванса, обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору. В рассматриваемой спорной ситуации положения о возвратности обеспечительного взноса закреплены в дополнительном соглашении к предварительному договору.

Поскольку обеспечительный взнос, как и задаток, в момент его получения платежной функции не выполняет, нет оснований рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Тот факт, что налогоплательщик отражал сумму обеспечительного взноса на балансовом счете 62 (используемом для отражения полученных авансов), по мнению ФАС ПО, не меняет правовой природы обеспечительного взноса.

В заключение добавим, что судья Верховного Суда РФ в Определении от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 согласился с выводами кассационной инстанции (вставшей на сторону налогоплательщика) о правомерности включения суммы обеспечительного взноса, перечисленного по предварительному договору, в облагаемую базу по НДС лишь в тот момент, когда данный взнос приобрел признаки платежной функции. То есть в период, когда спорная сумма была зачтена в счет погашения долга покупателя за переданные ему объекты недвижимости по основному договору.

С учетом изложенного полагаем, что рискованно при заключении предварительного договора указывать, что полученный по нему платеж (как бы он ни был назван), призванный гарантировать продавцу заключение покупателем основного договора, может быть засчитан в счет оплаты товара (работы, услуги). Напротив, в подобной ситуации целесообразно предусмотреть обязательный возврат обеспечительного платежа при заключении основного договора.

Что в итоге? Из положений ст. ст. 153 — 158 НК РФ следует, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически данные платежи получены. Для целей налогообложения не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате товаров (работ, услуг). Поскольку налоговое законодательство не связывает исчисление налоговой базы с гражданско-правовыми отношениями, в результате которых получен платеж. А если точнее, нормы гл. 21 НК РФ не связывают исчисление НДС с авансовых платежей с заключением основного договора

Поэтому при заключении сделок (оформлении договоров) важно правильно сформулировать условия сделки

Точка зрения Минфина на оценку обеспечительного платежа для НДС

Однако Минфин России придерживается иной, причем отличающейся, точки зрения, считая, что обеспечительный платеж, который предполагает возможность зачета его в оплату арендной платы, должен расцениваться как:

• Средства, связанные с оплатой реализованных услуг по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма от 03.07.2018 № 03-07-11/45889, от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360). По этой причине арендодателю, работающему с НДС, с суммы полученного обеспечения надо начислить налог к уплате. При таком подходе у обеих сторон договора аренды (если и арендатор работает с этим налогом) возникнут проблемы с вычетом начисленного к уплате НДС:
  • у арендатора — поскольку начисление налога арендодателем по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не подразумевает выставления в адрес арендатора счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
  • у арендодателя — потому что вычета по НДС, начисленному по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, ст. 171 НК РФ не предполагает.
• Авансовый платеж, подлежащий обложению у арендодателя налогом по подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (письмо от 16.08.2016 № 03-07-11/47861). В этом случае счет-фактура в адрес арендатора выставляется (п. 1 ст. 168 НК РФ) и он вправе взять НДС по авансу к вычету с последующим его восстановлением на момент зачета в счет оплаты оказанных услуг (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Арендодатель при зачете аванса в счет оплаты аренды также возьмет налог в вычеты (п. 8 ст. 171 НК РФ).

В заключение

• Если у вас юр.лицо на ОСНО (без смягчающих обстоятельств по НДС, описанных выше в статье), с аванса НДС исчисляется всегда.
• Если задаток обеспечивает реализацию, облагаемую НДС, этот налог исчисляется и с задатка. Но в момент получения он не подлежит обложению НДС, что даёт возможность использовать задаток как беспроцентный займ.
• Получение и возврат обеспечительного платежа без последующего зачета в качестве оплаты по договору не требует начисления НДС.

Конечно, добросовестному налогоплательщику хочется избежать лишних споров с ИФНС и свести риски к минимуму. К сожалению, практика показывает, что налоговая — особенно в связи с обновлением информационных систем — время от времени доначисляет НДС даже «упрощенцам». Поэтому при достаточной квалификации бухгалтера и его юридической грамотности налоговые риски, связанные с НДС по авансу, задатку и обеспечительному платежу, невелики. Эксперты MCOB готовы брать на себя ответственность по этому виду правоотношений.