На конкретных примерах
В Постановлении АС МО от 10.09.2015 по делу N А40-79255/2014 была рассмотрена следующая спорная ситуация. Налоговики отказали обществу в вычете НДС по счету-фактуре, выставленному на услугу, которая на основании пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения.
АС МО напомнил правовую позицию КС РФ из Определения от 07.11.2008 N 1049-О-О. Правила п. 5 ст. 173 НК РФ в системной связи с другими положениями НК РФ предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования. Налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.
Также арбитры учли и позицию КС РФ из Постановления N 17-П о том, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры.
В результате судьи АС МО пришли к такому выводу: условием получения вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным с выделением НДС по ставке 18%, в том случае, если оказанные услуги не облагаются налогом, является в силу п. 5 ст. 173 НК РФ уплата этого налога в бюджет поставщиками без уменьшения на сумму налоговых вычетов.
Арбитры подчеркнули, что налоговый вычет возможен, если доказана фактическая уплата налога поставщиком (сумма налога должна быть отражена в налоговых регистрах поставщика и в разд. 12 налоговой декларации по НДС).
Но кто и каким образом должен это доказывать, арбитры АС МО не пояснили.
Учитывая характер доказательств, которые должны быть представлены, полагаем, что именно инспекция, отказывая в вычете НДС покупателю, должна доказать факт неуплаты налога поставщиком. Однако в реализации права на вычет налога заинтересован, прежде всего, покупатель, значит, и доказательства представлять нужно ему.
Например, в деле, которое рассматривалось в Постановлении АС СЗО от 06.10.2015 по делу N А05-14979/2014, покупатель приложил к материалам дела письмо от поставщика, в котором последний подтвердил факт отражения предъявленного налога в декларации по НДС и уплату его в бюджет.
Представляет интерес и Постановление АС ВВО от 25.09.2015 по делу N А79-10502/2014. Обстоятельства спора, рассмотренного в нем, таковы.
Предприниматель, применяющий УСНО, выставил в адрес покупателя счета-фактуры с выделенной суммой НДС и отразил суммы налога, как того требует закон, в налоговой декларации. В дальнейшем он, отказавшись от первоначальных намерений, внес исправления в данные счета-фактуры и подал уточненные налоговые декларации. Покупатель, в свою очередь, принял исправленные счета-фактуры и внес необходимые поправки в налоговую отчетность: в уточненной налоговой декларации отсутствует сумма вычета налога, заявленная в первоначальной декларации.
Однако налоговая инспекция не учла внесенных сторонами сделок изменений и предъявила предпринимателю претензии о неуплате НДС, выделенного в счетах-фактурах.
Судьи АС ВВО, руководствуясь правовой позицией КС РФ, изложенной в Постановлении N 17-П, отметили, что п. 5 ст. 173 НК РФ имеет специальный характер предписаний, поскольку, будучи «компенсационными» по своей природе, его положения защищают бюджет от налоговых потерь и требуют уплаты НДС только в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от его уплаты, счета-фактуры с выделенной суммой данного налога. И такая сумма может в дальнейшем быть использована для налоговых вычетов.
Таким образом, обязанность лица, не являющегося плательщиком НДС, но выделившего налог в счете-фактуре, вытекает не просто из самого факта выделения указанного налога, но и из возможности лица, в чей адрес выставлен счет-фактура, воспользоваться налоговым вычетом . Поэтому независимо от первоначальных намерений сторон сделки и обстоятельств появления счетов-фактур с выделением и без выделения НДС в условиях невозможности применения покупателем налоговых вычетов на предпринимателя не может быть возложена обязанность уплаты НДС, впоследствии исключенного из счетов-фактур.
Аналогичный вывод приведен и в Определении КС РФ от 13.10.2009 N 1332-О-О.
