Учет и налогообложение у должника
Должник, заключивший договор поручительства, может выплачивать вознаграждение поручителю, которое включает в себя НДС. При этом нередко на практике налоговые органы не хотят принимать этот «входной» НДС к вычету.
Рассмотрим на примерах из арбитражной практики, в каких случаях организациям удавалось доказать свою правоту. Так, ФАС УО в Постановлении от 25.04.2011 N Ф09-1381/11-С2 рассматривал следующую ситуацию.
По мнению инспекции, общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС со стоимости вознаграждения, уплаченного поручителю за оказанные им услуги для получения налогоплательщиком кредита в банке, то есть для совершения операции, не признаваемой объектом обложения НДС. Налоговый орган полагает, что цель получения кредита не имеет значения для разрешения вопроса о правомерности применения налогового вычета при приобретении названных услуг.
Общество представило суду свои возражения и считает, что услуги поручителя оказаны ему для получения кредита, который использован на осуществление основной деятельности и облагаемых НДС операций, следовательно, оно вправе при наличии счета-фактуры принять к вычету НДС с суммы вознаграждения, уплаченного поручителю, не являющемуся кредитной организацией. Суд, руководствуясь ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, принял доводы организации .
Поддержал налогоплательщика и ФАС МО в Постановлении от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10. В деле, которое рассматривалось в данном Постановлении, налоговая инспекция также не хотела принимать к вычету «входной» НДС с вознаграждения поручителя.
Пример 3. Воспользуемся исходными данными примера 2.
В бухгалтерском учете ООО «Дельта» (должника) будут отражены следующие проводки:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
31 мая 2011 г. |
|||
Отражено получение кредита |
51 |
66 |
1 000 000 |
Перечислено вознаграждение поручителю |
76 |
51 |
11 800 |
Отражена сумма вознаграждения в прочих расходах |
91-2 |
76 |
10 000 |
Отражен НДС, предъявленный поручителем |
19 |
76 |
1 800 |
Принят к вычету НДС |
68 |
19 |
1 800 |
30 июня 2011 г. |
|||
Начислены проценты по кредиту за июнь |
91-2 |
66 |
12 328 |
Перечислены банку проценты |
66 |
51 |
12 328 |
31 июля 2011 г. |
|||
Начислены проценты по кредиту за июль |
91-2 |
66 |
12 740 |
Отражена задолженность перед поручителем в сумме основного долга и процентов по кредиту |
66 |
76 |
1 012 740 |
25 августа 2011 г. |
|||
Начислены проценты поручителю за пользованиечужими денежными средствами |
91-2 |
76 |
5 723 |
Погашена задолженность перед поручителем (1 012 740 + 5723) руб. |
66 |
76 |
1 018 463 |
Отметим, что не всегда налогоплательщику, обязательство которого обеспечено поручительством, удается убедить инспекторов и судей в обоснованности принятия к вычету НДС с вознаграждения. Например, в Постановлении ФАС ПО от 16.01.2009 N А55-9658/2008 судьи применили положения НК РФ «с точностью до наоборот», чем в вышеупомянутом Постановлении ФАС УО N Ф09-1381/11-С2. И в том, и в другом Постановлениях рассматривалась ситуация, где поручительство было обусловлено необходимостью заключения налогоплательщиком кредитного договора и получения кредита. Однако судьи ФАС ПО посчитали, что получение кредита в данном случае — это банковская операция, не подлежащая обложению НДС, следовательно, поручительство приобреталось для операций, не облагаемых НДС. Поэтому в силу п. 2 ст. 171 НК РФ сумма «входного» НДС, предъявленная налогоплательщику при приобретении им поручительства, по мнению судей, обоснованно не принята налоговым органом к вычету.
Учет и налогообложение у поручителя Вознаграждение
Упоминание такого понятия, как поручительство, в гл. 21 НК РФ можно встретить лишь в п. 3 ст. 149 НК РФ. Напомним, эта норма содержит перечень операций, не подлежащих обложению НДС на территории РФ. Среди них названы операции, осуществляемые банками, в том числе по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (пп. 3). Кроме того, пп. 5 предусмотрено освобождение от обложения НДС осуществления отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии ЦБ РФ.
Таким образом, если организация не является банком и право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии ЦБ РФ ей не предоставлено, совершаемые операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке. Такое разъяснение дает Минфин в Письме от 12.03.2007 N 03-07-07/07.
Согласно общеустановленному порядку объектом обложения НДС признаются операции по оказанию услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Выходит, что выдача поручительства является объектом обложения НДС. Сумма, взимаемая поручителем с должника за предоставление ему поручительства перед кредитором, будет являться стоимостью услуги и формировать налоговую базу по НДС.
Пример 1. ООО «Дельта» (должник) заключило кредитный договор на сумму 1 000 000 руб. сроком на 2 месяца (с 31 мая по 31 июля 2011 г.) по ставке 15% годовых. По условиям кредитного договора в качестве обеспечения исполнения обязательства должно быть представлено поручительство.
ООО «Дельта» заключило с ООО «Партнер» (поручитель) договор поручительства, согласно которому последний получает вознаграждение в размере 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Вознаграждение выплачивается в день выдачи поручительства.
Должник, уплачивающий проценты по кредиту ежемесячно, обязуется извещать об этом поручителя. 30 июня 2011 г. в адрес поручителя от должника поступило сообщение об уплате процентов за июнь.
Кредитный договор заключен 31 мая 2011 г. В этот же день ООО «Дельта» выдан кредит, который погашен в срок, 31 июля 2011 г.
В бухгалтерском учете ООО «Партнер» (поручителя) будут отражены следующие проводки:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
31 мая 2011 г. |
|||
Отражена сумма выданного поручительства (1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. x 15% / (365 x 61) дн.) |
009 |
- |
1 025 068 |
Получено вознаграждение по договору поручительства |
51 |
76 |
11 800 |
Отражена сумма вознаграждения |
76 |
91-1 |
11 800 |
Начислен НДС |
91-2 |
68 |
1 800 |
30 июня 2011 г. |
|||
Списана сумма выданного обеспечения в части процентов, уплаченных должником (1 000 000 руб. x 15% / (365 x 30) дн.) |
- |
009 |
12 328 |
31 июля 2011 г. |
|||
Списана оставшаяся сумма выданного обеспечения (1 025 068 - 12 328) руб. |
- |
009 |
1 012 740 |
Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
В данном примере выдача поручительства носит возмездный характер и является услугой, облагаемой НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. На сумму вознаграждения поручитель должен начислить НДС и выставить должнику счет-фактуру в течение пяти дней с момента начала действия поручительства (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).
