Имущество, используемое в предпринимательской деятельности
В отличие от бюджетных учреждений АУ не найдут в Налоговом кодексе специальную норму, указывающую на то, по какому имуществу они могут начислять амортизацию. Согласно п. 4 ст. 321.1 НК РФ к расходам, связанным с ведением бюджетными учреждениями коммерческой деятельности, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления такой деятельности. Данную норму могут взять на вооружение и АУ. Тем более что против этого не возражает и Минфин. В Письме от 10.11.2009 N 03-03-06/4/97 финансисты указали: имущество, отвечающее признакам амортизируемого имущества, приобретенное автономным учреждением за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемое для осуществления такой деятельности, подлежит амортизации в общеустановленном порядке. В другом Письме (от 21.04.2008 N 03-05-05-01/23) чиновники Минфина отметили: учреждение вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, которые приобретены им за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, осуществленной в соответствии с учредительными документами. Считаем, что это распространяется на любую деятельность АУ, приносящую доход, в том числе связанную с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к основной деятельности учреждения, для граждан и юридических лиц за плату. Подтверждение изложенного можно найти и в арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС ВСО от 20.06.2007 N А33-10879/06-Ф02-3557/07).
По мнению автора, АУ может начислять амортизацию и по основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных безвозмездно (в том числе целевых средств, использованных не по целевому назначению) и учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если эти основные средства используются при осуществлении деятельности, приносящей доход. В случае чего АУ может рассчитывать на поддержку со стороны арбитров. Так, судьи ФАС СЗО не согласились с налоговым органом, который посчитал, что отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат по нецелевому использованию средств, полученных в рамках благотворительной деятельности, лишает некоммерческую организацию возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы произведенных расходов (Постановление от 07.10.2009 по делу N А66-9658/2008). При этом арбитры отметили: затраты налогоплательщика могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда их результатом стало не только получение реального дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами.
Если амортизируемое имущество приобретается за счет двух источников: целевых средств и средств, полученных в результате осуществления деятельности, приносящей доход, чиновники категорически против начисления амортизации по такому имуществу, даже если оно используется и в коммерческой, и в некоммерческой деятельности. В Письме от 26.10.2009 N 03-03-09/168 Минфин указал: в гл. 25 НК РФ отсутствует механизм пропорционального деления амортизации в случае, если объект основных средств приобретен частично за счет выделенных АУ субсидий, а частично за счет средств, полученных от платной деятельности. Такие же выводы изложены в Письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/735 в отношении амортизируемого имущества унитарного предприятия, используемого как в некоммерческой, так и в коммерческой деятельности.
АУ может рискнуть и начислять амортизацию с целью ее включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, по имуществу, приобретенному за счет различных источников, если оно частично используется в деятельности, приносящей доход. Однако в этом случае надо быть готовым к тому, что проверяющие налоговые органы не согласятся с таким подходом. То же самое касается имущества, приобретенного за счет средств, полученных в результате осуществления деятельности, приносящей доход, и используемого не только в этой деятельности, но и в некоммерческой.
Решение суда
Арбитры в этом споре заняли сторону предприятия.
Налог на прибыль. По действующим правилам амортизируемым признается имущество:
- которое находится у налогоплательщика на праве собственности
- используется им для извлечения дохода;
- стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
И если объект продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход, по нему начисляется амортизация.
Согласно пункту 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ, основные средства, находящиеся по решению руководства компании на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества. Данная норма выводит из состава амортизируемого имущества объекты, которые длительное время не используются в деятельности.
Однако в рассматриваемом случае спорные объекты основных средств в период их реконструкции не выводились из эксплуатации, продолжали работать и участвовать в деятельности, направленной на получение дохода. Это было подтверждено документами и не оспаривалось инспекторами. Следовательно, амортизация во время реконструкции начислялась правомерно.
Налог на имущество. На основании пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств. В пункте 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Среднегодовая стоимость имущества рассчитывается исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Как прописано в пункте 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н), в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев, амортизация по нему не начисляется. Иными словами, в период долгосрочной реконструкции имущество не амортизируется и его остаточная стоимость не меняется.
Но, как пояснили арбитры, в данном случае эта норма не применяется, так как оборудование фактически продолжало действовать. А значит, при расчете налога на имущество нужно учитывать начисленную амортизацию.
Где в бухгалтерском балансе и пояснениях к нему НКО отражают основные средства
В Бухгалтерском балансе стоимость основных средств НКО отражают в разделе 1 по строке «Основные средства». Сделать это надо по полной первоначальной стоимости. На величину износа ее не уменьшайте.
В пояснениях к Бухгалтерскому балансу стоимость основных средств НКО отражают в разделе 2 «Основные средства», таблице 2.1 «Наличие и движение основных средств». Однако в этой таблице НКО графы «Накопленная амортизация» и «Начисленная амортизация» переименовывают соответственно в «Накопленный износ» и «Начисленный износ». То есть, в отличие от баланса, в таблице показывают как полную первоначальную стоимость, так и начисленный износ.
Об этом сказано в примечании 6 к приложению 3 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.
УСН
Расходы на приобретение
Расходы на приобретение основного средства, полученного безвозмездно либо за счет целевых средств для уставной деятельности, признать в расходах на упрощенке НКО не могут. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 346.16, пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Доходы и расходы при продаже
При расчете единого налога НКО включает в доходы полную продажную стоимость основного средства. И даже если применяете упрощенку с объектом «доходы минус расходы», первоначальную стоимость основного средства в расходах не учитывайте. Раз целевые средства не учитывают в доходах, то и затраты за их счет не учитывают тоже. К тому же у организации не было намерения использовать такое имущество с целью извлечения дохода. А извлечение дохода – это одно из условий, чтобы списать в расходы на приобретение объекта.
Такой вывод следует из пунктов 1 и 4 статьи 346.16, подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 252, статьи 250, пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/9.
Документальное оформление
Так же, как и другие хозяйственные операции, модернизация объектов основных средств оформляется первичными документами. Комплект документов, который необходимо оформить при проведении модернизации, аналогичен документам, составляемым при проведении ремонтов (см. врезку на с. 38). Единственное исключение — не надо заполнять дефектную ведомость, ведь доработка производится не в целях устранения поломки основного средства, а для улучшения его технико-экономических показателей.
По окончании работ по модернизации основного средства суммы понесенных затрат указываются в инвентарной карточке по данному объекту. Порядок ведения инвентарных карточек зависит от выбранного компанией метода учета затрат на улучшение эксплуатационных показателей основных средств (п. 43 Методических указаний).
Как в НКО принимают к учету основные средства
Условия, по которым НКО принимают к учету основные средства, отличаются от правил для коммерческих структур. Вот критерии основного средства для некоммерческих организаций:
срок пользования объектом – более 12 месяцев;
организация не планирует продавать объект;
объект предназначен для уставной, предпринимательской деятельности организации или для ее управленческих нужд.
Такие условия написаны в пункте 4 ПБУ 6/01.
Если же НКО приобрела или получила безвозмездно (в дар) объект, который предназначен для передачи третьим лицам, его как основное средство не приходуют. Эти активы принимают к учету в составе материалов.
Записи в бухучете при поступлении основных средств будут различаться в зависимости от того, как их получили: или .
