Может ли налоговая предъявлять претензии к выбору субподрядчиков

Может ли налоговая предъявлять претензии к выбору субподрядчиков?

Не может, если работы фактически выполнены и сданы заказчику. К такому выводу пришли судьи (постановление АС Северо-Западного округа от 01.02.2018 № Ф07-16187/2017).

Суть рассматриваемого в суде спора сводилась к тому, что налоговики не признали расходы компании на субподрядчиков на том основании, что компания «не проявила должной осмотрительности» при их выборе. При этом претензии к субподрядчикам носили формальный характер:

У компании, по мнению налоговиков, отсутствовала достаточная информация о субподрядчиках.
Компания не запросила подтверждение полномочий лиц, подписавших документы.
С точки зрения проверяющих выбранные субподрядчики не обладали достаточными ресурсами для выполнения заявленных работ (например, им «не хватало» штатного персонала и транспорта).

Суды сочли данные выводы инспекторов недостаточными для того, чтобы не признавать сделки компании с субподрядчиками. А непризнание налоговиками расходов на субподрядчиков объявили неправомерным.

Если вы оказались в схожей ситуации (налоговая не признает расходы на субподрядные работы, выдвигая претензии к субподрядчикам как к сомнительным контрагентам), знать нужно следующее. В случае когда:

сами работы, в которых были задействованы субподрядчики, выполнены, данный факт задокументирован и не оспаривается проверяющими;
выполнение работ подтверждает заказчик, например он их уже принял;
претензии налоговиков носят формальный характер, например, они утверждают, что у субподрядчика недостаточно штатного персонала, но при этом не провели сметный расчет трудовых затрат по рассматриваемым работам и сравнение его с ресурсами компании и субподрядчиков, —

вы имеете все шансы отстоять свою правоту и расходы на субподрядчиков в суде.

Чем апеллировать, если налоговики не принимают вычеты по НДС по «сомнительным» контрагентам, читайте здесь.

Какие документы подтверждают должную осмотрительность и осторожность: судебно-арбитражная практика

Анализируя судебно-арбитражную практику, можно составить список документов, которые помогут налогоплательщику подтвердить проявленную при сделке «должную осмотрительность и осторожность». Среди них:

свидетельство о регистрации в качестве юридического лица (индивидуального предпринимателя);
свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
выписка из единого государственного реестра юридических лиц;
устав общества (организации);
протоколы, приказы о назначении генерального директора и главного бухгалтера;
бухгалтерский баланс;
лицензии, свидетельства о членстве в СРО;
документы, удостоверяющие личность гражданина, который выступает от имени контрагента.

Данный перечень не является исчерпывающим

Важно понимать, что отдельные документы, подтверждающие осмотрительность и осторожность, «работают» лишь в совокупности с мерами, о которых указано выше. Посмотрим, как трактуются указанные меры и документы на практике (таблица № 1)

Таблица 1. Позиция судов при предоставлении конкретного документа

Вид документа Вывод суда 1. Свидетельство о регистрации в качестве юридического лица (ИП) Данный документ в совокупности с документами, подтверждающими проверку полномочий должностных лиц контрагента на совершение юридически значимых действий, свидетельствует о проявлении должной осмотрительности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2010 г. по делу № А43-2399/2010) 2. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе Данный документ свидетельствует о проявлении должной осмотрительности (постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2012 г. по делу № А40-37130/11-140-164) 3

Выписка из единого государственного реестра юридических лиц Налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе поставщиков, поскольку проверил их государственную регистрацию в качестве юридических лиц, получив выписки из ЕГРЮЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 по делу № А11-1066/2009) 4

Устав общества (организации) Устав контрагента, в совокупности с иными документами, свидетельствует о должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 17 января 2012 г. по делу № А55-5295/2011) 5. Протоколы, приказы о назначении генерального директора и главного бухгалтера Общество проявило должную осмотрительность, получив при заключении договоров, помимо прочих документов, протокол общего собрания участников общества об избрании генерального директора, а также приказ о назначении главного бухгалтера (постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2011 г. по делу № А40-10218/08—32) 6. Бухгалтерский баланс Общество проявило должную осмотрительность, поскольку наряду с иными документами располагал бухгалтерским балансом контрагента (постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2011 г. по делу № А40-10218/08—32) 7. Лицензии, свидетельства о членстве в СРО (саморегулируемой организации) Получение от контрагента лицензии на осуществление определенного вида деятельности свидетельствует о проявлении должной осмотрительности в целях проверки правоспособности компании (постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 2010 г. № Ф09-8555/10-С3 по делу № А47-9363/2009) 8. Использование официальных источников информации Общество проявило должную осмотрительность, поскольку при заключении договора сверило данные, указанные в договоре и отгрузочных документах, с данными на официальном сайте ФНС России, а также убедилось в отсутствии поставщика в списке фирм-«однодневок» в сети Интернет (постановление ФАС Центрального округа от 25 июля 2011 г. по делу № А54-4250/2010С21) 9. Документы, удостоверяющие личность гражданина Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает проверку личности лица, выступающего от имени организации (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 марта 2012 г. по делу № А19-6264/2011)

Позиции Минфина и ФНС России

Для начала изучим позицию Минфина. Ведомство неоднократно рекомендовало налогоплательщику получить от контрагента свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, получить доверенность на подписание документов от лица контрагента, проверить, занесены ли сведения о контрагенте в ЕГРЮЛ (письмо Минфина от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340, письмо Минфина от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177, письмо Минфина от 31 декабря 2008 г. № 03-02-07/2-231)

Важно также, указывает Минфин, пользоваться для проверки информации только официальными источниками

ФНС России более строга в своих требованиях. Судя по приказу ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467, налогоплательщик рискует при обсуждении условий поставок или же при подписании договоров попасть в список недобросовестных, если не соблюдает целый ряд условий. Во-первых, между руководством компании-поставщика и компании-покупателя должны существовать личные контакты. Во-вторых, руководители компании-контрагента или же его представитель должен иметь документ, подтверждающий его полномочия и удостоверяющий его личность

Третье условие – налоговикам важно видеть источники получения информации о контрагенте. Это могут быть реклама в СМИ, рекомендации партнеров, сайт

Отсутствие таких сведений спровоцирует недоверие проверяющих органов, особенно на фоне информационной открытости компаний-конкурентов, предлагающих аналогичные товары или услуги, в том числе по более низким ценам.

Перечисленный список, впрочем, был бы не полным без упоминания требований, которые содержатся в письме ФНС России от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84 «О проблеме фактического возложения на налогоплательщиков дополнительной обязанности по проверке партнеров»

В нем указано, в частности, что налогоплательщик, проявляющий «должную осторожность и осмотрительность», должен позаботиться о наличии у своего контрагента всех необходимых учредительных документов. Установленным законом образом должны быть оформлены и документы о внесении записей о юридических лицах и ИП в соответствующие государственные реестры

Кроме того, указывает ведомство, до заключения сделки налогоплательщику необходимо проверить у контрагента документы, дающие ему право на осуществление предпринимательской деятельности

Важно также получить информацию о нарушениях законодательства РФ, фактах привлечения к ответственности и о перечне лиц, которые могут действовать без доверенности от имени юридического лица.

Судебная практика по налоговым заверениям и гарантиям

В настоящее время судебная практика по такого рода спорам немногочисленна, но, тем не менее, данный механизм можно назвать работающим.

Например, в решении Арбитражного суда Свердловской области от 29 марта 2018 г. по делу № А60-65645/2017 данные заверения стали предметом рассмотрения спора между хозяйствующими субъектами.

Стороны договорились, что согласно договору об оказании услуг по перевозке грузов исполнитель гарантирует возмещение в полном объеме убытков клиента, возникших при отказе налогового органа в возмещении (вычете) заявленных клиентом сумм НДС по причине виновного действия исполнителя (в том числе, но не исключительно, по причине неуплаты им НДС).

Инспекция пришла к выводу, что истец, оказывавший услуги по перевозке, был искусственно включен в цепочку расчетов между заказчиком и индивидуальными предпринимателями, которые в конечном итоге осуществляли транспортировку груза. Цель такой схемы, по мнению налогового органа, – создать фиктивный документооборот в отсутствие реальных хозяйственных отношений и создать видимые хозяйственные операции для завышения налоговых вычетов по НДС.

Вместе с тем из представленных документов суд не усмотрел, что в возмещение НДС отказано в результате ненадлежащего оформления счетов-фактур, неуплаты НДС в бюджет исполнителем или иного виновного действия. По мнению суда, наличие противоправного поведения и причинно-следственной связи между поведением ответчика и возникшими у истца убытками не были доказаны. Суд посчитал, что в этом нет вины гаранта, ведь налоги были уплачены

И не важно, что незаконная налоговая экономия достигалась за счет искусственного увеличения входящего НДС с помощью дополнительных звеньев в цепочке оказания услуг

Квалификацию судом обстоятельств дела нельзя поддержать однозначно, равно как и логику принятого решения. Но благодаря этому примеру можно сделать вывод, что если заверения будут привязаны к квалификации действий, совершенных виновно, то суд может не усмотреть в действиях гаранта вины и, соответственно, отказать в возмещении налоговых убытков.

В другом же решении – постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июня 2017 г. по делу № А53-22858/2016 – ответчик доказывал, что положения регламентируют гражданско-правовую ответственность за нарушение обязательств и не могут применяться при возмещении убытков, понесенных вследствие нарушений налогового законодательства. В частности, указывалось, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ.

Однако суд указал, что отказ в принятии НДС к вычету стал следствием создания формального документооборота с контрагентами лица, давшего заверения. Общество же, которое требовало возмещения убытков по причине отказа в возмещении вычетов по НДС, выполнило все необходимые условия для получения указанных вычетов.

Положения регулируют вопросы недостоверных заверений об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора. Налоговые доначисления в случае признания договора заключенным с целью получения необоснованной налоговой выгоды превышают 50% от суммы договора (налог на прибыль, вычет по НДС, пени и штрафы). Следовательно, разумно предположить, что наличие умысла в нарушении налогового законодательства, которое может повлечь указанные доначисления, является серьезным обстоятельством, способным повлиять на принятие решения о совершении сделки.

Таким образом, суд признал, что заверения нельзя ограничивать заверениями касательно имущественной сферы.

Помимо этого, ВС РФ также подчеркнул, что если заверение предоставлено стороной относительно обстоятельств, непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, то при недостоверности такого заверения применяется , а также положения об ответственности за нарушение обязательств (Постановление Пленума ВС РФ от 25 декабря 2018 г. № 49).

Что обязательно должно быть в документе

Перед тем как прописывать в договоре условие о возмещение потерь, нужно чтобы контрагент гарантировал компании-покупателю, что он добросовестный налогоплательщик. Но не общей фразой, а прямым указанием что:

он зарегистрирован в ЕГРЮЛ надлежащим образом;
в составе его руководства нет дисквалифицированных лиц;
он ведет деятельность по месту регистрации;
у него есть все необходимые разрешения и членства;
он уплачивает налоги и сдает отчетность;
он отражает все сделки в первичной документации.

Затем компании-покупателю нужно получить горантии по самой сделке. Для этого в контракте необходимо указать, что:

со стороны контрагента нет препятствий для заключения и исполнения сделки;
у товара нет обременений;
контрагент перечислит НДС по сделке в бюджет и отразит налог в декларации;
контрагент выдаст покупателю все первичные документы по сделке не позднее определенного срока, к примеру, пяти рабочих дней;
в случае проверки компании-покупателя контрагент передаст контролерам все документы, которые они потребуют.

После пропишите в договоре ответственность контрагента, если компания-покупатель получит убыток из-за того, что он не выполнит обязательства или нарушит Налоговый кодекс. Уточните, что именно контрагент должен будет возместить. Например:

НДС, в вычете которого отказала инспекция;
налоги, штрафы и пени, которые должны быть уплачены по решению налоговиков;
суммы, которые компания-покупатель возместила третьим лицам, купившим товар по сделке;
убытки, которые компания понесла в связи с порчей деловой репутации, в том числе в глазах контролеров.

Не забудьте указать срок, в течение которого контрагент должен будет возместить убытки. Например, в течение 30 календарных дней после направления ему решения ИФНС, вынесенного в отношении компании-покупателя.

Внимание! Будет лучше, если компания-покупатель не поставит возмещение убытков в зависимость от обжалования решения инспекторов в суде. В этом случае, она не будет тратить деньги и время на суды, а сразу сможет взыскать деньги с контрагента

Суды не против такого порядка (постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.06.17 № Ф08-2428/2017).

Скачать шаблон договора

_________________________________________________________________________________________________

Будет лучше не становится инициатором такого условия. Если же покупатель или заказчик все-таки настаивает на включении в договор условия о возмещение потерь, сначала оцените свои риски. Если есть возможность, заключите аналогичные по смыслу дополнительные соглашения со своими исполнителями или поставщиками. Так, если ваш покупатель получит налоговые убытки из-за ваших контрагентов, вы сможете предъявить им иск в порядке регресса.

Если ваша компания продавец, будет выгоднее возмещать только те доначисления, которые ваш контрагент-покупатель попытался оспорить в судебном порядке, но не смог. В этом случае основанием для возмещения потерь можно указать решение кассационной инстанции, которое обязует компанию перечислить деньги в бюджет. Такие формулировки в договоре позволят отложить возмещение потерь на несколько месяцев или даже не год.

_________________________________________________________________________________________________

Несовпадение видов работ в договорах и актах приемки

Бывает, что предметом договора субподряда является выполнение работ по монтажу газопроводов, вентиляции, систем водоснабжения, отопления и канализации, а в актах указано, что субподрядчик выполнил общестроительные и отделочные работы. Такие нестыковки в документах — тоже повод для более детальной проверки субподрядчиков. Если в ходе этой проверки будут выявлены другие факты, указывающие, по мнению инспекторов, на недобросовестность, то налогоплательщику:

будут начислены налоги, пени и штрафы;
придется тратить время и деньги, чтобы доказать необоснованность налоговых претензий.

Как дополнительное условие в договоре защитит компанию

Если контрагент вовремя не передаст компании-покупателю счета-фактуры, последняя потеряет право на вычет НДС в периоде сделки, и вынуждена будет отложить его до получения всех документов. За такое нарушение поставщик или исполнитель не пострадает (постановление АС Московского округа от 03.07.15 № Ф05-8253/2015). Однако, если стороны договора установят ответственность, суд будет на стороне покупателя. Чтобы это сделать в договоре с контрагентов необходимо прописать условие о том, что поставщик обязан выставлять и передавать счета-фактуры в течение пяти календарных дней со дня возникновения оснований для этого. В случае если поставщик нарушит условие, он должен будет уплатить неустойку за каждый день просрочки (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 01.06.16 № Ф02-2765/2016).

Обратим внимание на одно из судебных споров. В нем стороны определили неустойку в размере 1 процента за каждый день просрочки с выставлением счета-фактуры, но не более 18 процентов

В этом деле компания проиграла, но лишь потому что поставщик опоздал не с обычным, а с корректировочным счетом-фактурой. Суд указал, что счет-фактура и корректировочный счет-фактура – не идентичные документы (постановление АС Московского округа от 03.11.16 № Ф05-15679/2016).

В каком виде составить договор

Условие о возмещение потерь компания-покупатель может включить в договоры оказания услуг, поставки, выполнения работ и т.д. Условие нужно прописать в разделе «Особые условия» или «Ответственность сторон».

Если с контрагентами уже заключен договор, то условие о возмещение потерь можно оформить дополнительным соглашением. Но в этом случае лучше дополнительно указать, что такое допсоглашение распространяет свое действие на период с момента подписания основного договора. В противном случае, по всем поставкам, которые были до подписания допсоглашения, защитное условие действовать не будет.

Внимание! Убедитесь, что договор или допсоглашение подписывает лицо, у которого есть на это полномочия. Иначе никакие гарантии и заверения работать не будут

Нести ответственность будет не контрагент, а физлицо, которое подписало документ.

Некоторые выводы

Доказательством получения генподрядчиком необоснованной налоговой выгоды является совокупность обстоятельств. Именно поэтому отдельные аргументы могут быть как приняты судом, так и отклонены.

До настоящего времени не утратила актуальности правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09. Суть ее в следующем.

---------------------------------------------------------------------------------------¬¦       По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъект      ¦¦                      предпринимательской деятельности оценивает                      ¦L-------------------------------------------T-------------------------------------------         ----------------T----------------T-+---------------T-----------------¬        ¦/             ¦/              ¦/               ¦/               ¦/------------------¬------------¬-------------------¬---------------¬-------------------¬¦ Условия сделки и¦¦  Деловую  ¦¦Платежеспособность¦¦     Риск     ¦¦     Наличие у    ¦¦ их коммерческую ¦¦ репутацию ¦¦    контрагента   ¦¦ неисполнения ¦¦    контрагента   ¦¦привлекательность¦¦контрагента¦¦                  ¦¦ контрагентом ¦¦    необходимых   ¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦обязательств и¦¦     ресурсов     ¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦предоставление¦¦(производственных ¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦  обеспечения ¦¦    мощностей,    ¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦              ¦¦ технологического ¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦              ¦¦   оборудования,  ¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦              ¦¦квалифицированного¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦              ¦¦   персонала) и   ¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦              ¦¦ соответствующего ¦¦                 ¦¦           ¦¦                  ¦¦              ¦¦       опыта      ¦L------------------L------------L-------------------L---------------L-------------------

Кроме того, налогоплательщик вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Генподрядчик, имея необходимость поручить выполнение части работ субподрядчикам, не может не учитывать, что он несет перед заказчиком ответственность за надлежащее выполнение всего объема работ. Поэтому генподрядчик заинтересован в привлечении к выполнению работ организаций, обладающих необходимым опытом и квалифицированным персоналом. Оценить это генподрядчику несложно, поскольку он обладает знаниями о характере и специфике выполняемых работ. Соответственно, заключение договоров с организациями, не имеющими деловой репутации и необходимого профессионального опыта, а также допусков и лицензий на выполнение соответствующих работ, когда в субподрядных договорах указываются лишь вид и общая стоимость выполняемых работ без конкретизации и определения их объема и без согласования технических заданий и проектно-сметной документации, — повод для возникновения сомнений в обоснованности полученной генподрядчиком налоговой экономии в виде признания сумм расходов и применения вычетов по НДС.

В заключение — еще несколько общих выводов.

Представление документов, содержащих обязательные реквизиты, само по себе не может свидетельствовать (без учета конкретных обстоятельств) о реальности совершенных хозяйственных операций.

Само по себе наличие у генподрядчика разумной деловой цели не свидетельствует о получении им обоснованной налоговой выгоды.

Привлечение налогоплательщика к ответственности и вменение ему в обязанность уплаты налогов не может основываться на предположениях налогового органа и должно подтверждаться бесспорными доказательствами (преднамеренного выбора спорного партнера; согласованности действий налогоплательщика и контрагента, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды; того, что перечисленные в качестве оплаты работ денежные средства возвращались налогоплательщику, либо существования иных «круговых» схем).

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

«Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение»