Доходы
А что на практике?
Как было сказано выше, налоговики часто нарушают такую трактовку, пытаются дополнить разными условиями и искажают ее смысл. Это приводит к необоснованному включению сумм штрафных санкций в доходы и доначислению налога на прибыль
Возьмем, например, такую ситуацию.
Контрагент в связи с неисполнением обязательств должен уплатить организации (банку) неустойку. Он ее не платит и не совершает никаких фактических действий для признания своей обязанности по ее уплате. Банк в свою очередь не предпринимает мер по истребованию неустойки. Подлежат ли в данном случае включению в доходы банка в целях исчисления налога на прибыль суммы санкций, предусмотренных договором с организацией-должником?
Проверяющие достаточно часто пытаются доначислить налог с сумм санкций, предусмотренных договором, ссылаться на то, что налогоплательщик не предпринимал никаких действий по взысканию долга. Однако данный факт не имеет никакого правового значения, так как таких требований или условий Налоговый кодекс не содержит.
Минфин России согласен с тем, что сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли в случае, когда сторона не предпринимает мер по ее истребованию, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате санкций (в виде фактической их уплаты либо письменного подтверждения признания суммы санкций). Это разъяснено в письмах от 03.04.09 № 03-03-06/2/75, от 07.11.08 № 03-03-06/2/152.
Иногда налоговики пытаются утверждать, что сама подпись контрагента под договором является одним из способов изначального признания нарушителем своей обязанности выплатить определенную договором сумму санкций при нарушении установленных условий. Исходя из того, что ответственность за нарушение условий договора определена безусловными признаками.
Такой подход не соответствует нормам Налогового кодекса РФ об объекте налогообложения и о признании доходов (п. 1 ст. 247, п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271).
По мнению арбитров, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения договорных обязательств, а с момента их признания контрагентом либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.
Суды придерживаются правовой позиции, сформированной по данному вопросу еще в решении ВАС РФ от 14.08.03 № 8551/03. В нем отмечено, что условия, при которых суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба признаются доходом налогоплательщика, установлены в статьях 250 и 271 НК РФ. И что анализ норм главы 25 НК РФ в их взаимосвязи приводит к выводу о том, что все существенные элементы налогообложения, позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль организаций, не связаны с положениями статьи 317 Кодекса.
В частности, в постановлении ФАС Северо-западного округа от 22.08.07 по делу № А56-273/2007 суд отклонил доводы налогового органа о том, что моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им договора, а согласование сторонами в договоре условий о неустойке само по себе достаточно для признания в доходах причитающихся сумм. Арбитры указали, что фактом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа (пени), является:
- либо фактическая уплата кредитору суммы неустойки;
- либо получение кредитором письменного подтверждения от должника, однозначно свидетельствующего о готовности последнего уплатить определенную договором сумму неустойки;
- либо вступление в законную силу решения суда о взыскании с должника неустойки (штрафов, пени).
Подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций в установленном этим договором размере, но не может рассматриваться как признание их должником.
Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского от 12.09.07, 19.09.07 № КА-А40/7899-07-1,2, ФАС Западно-Сибирского от 03.07.06 № Ф04-7697/2005(24094-А27-26), ФАС Московского от 28.11.05, 22.11.05 № КА-А40/11772-05 округов.
Расходы на ремонт арендованного имущества
Следующий спор, который выиграли налоговики, касается включения в расходы затрат по капитальному ремонту арендованного муниципального имущества.
По общему требованию ГК РФ компания обязана содержать в исправном состоянии арендованное имущество и выполнять текущий ремонт за свой счет (п.2 ст.616 ГК РФ).
Напомним, что согласно ст. 260 НК РФ произведенные компании затраты на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Расходы у арендатора учитываются в налоговом учете только, если по договору арендодатель их не возмещает (п.2 ст.260 НК РФ). Нормы налогового законодательства не разграничивают ремонт основных средств по их видам — текущий и капитальный, в то время как отраслевые нормативные документы предполагают такое разграничение.
По условиям договора арендатор обязан использовать амортизационные отчисления на восстановление, обновление и пополнение основных средств арендуемого муниципального имущества и предоставлять арендодателю информацию об использовании указанных амортизационных отчислений. Сумма арендной платы, формирующейся из амортизационных отчислений, в случае превышения суммы начисленной амортизации над фактически понесенными арендатором расходами на восстановление, замену и пополнение муниципального имущества, которые формируются по итогам отчетного года, подлежит внесению в бюджет города.
На основании того, что компания, являясь арендатором муниципального имущества, не представила документы, подтверждающие расходы по произведенному капитальному ремонту, а также не получила согласование на проведение ремонтных работ у учреждения, высшие судьи сочли правомерной позицию налоговиков (определение ВС РФ от 26.09.2019 г. № 304-ЭС19-16859).
Расходы
У организаций-должников, учитывающих уплаченные штрафы в составе своих налоговых расходов, может возникнуть такая проблема.
Некоторые инспекции не позволяют списать уплаченную сумму санкций в налоговые расходы, обосновывая это тем, что факт уплаты (платежное поручение по отплате неустойки) сам по себе не свидетельствуют о признании данных санкций налогоплательщиком. Согласно их трактовке документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить его письменное согласие оплатить долг в указанном размере (это, в частности, следует из письма ФНС России от 27.06.11 № ЕД-3-3/2164).
Однако Минфин России неоднократно разъяснял, что обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму неустойки (штрафа, пени), является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф. На это указано в письмах от 25.05.12 № 03-03-06/1/272, от 29.11.11 № 03-03-06/1/786.
Арбитражная практика также свидетельствует о том, что признание задолженности может быть подтверждено как сообщениями о признании долга (например, актом сверки, подписанным уполномоченным лицом, письмом и т. д.), так и совершение должником конкретных действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга. К их числу относится и уплата должником суммы штрафной санкции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.07 № А56-28963/2006).
Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами по поводу включения неустойки (пени, штрафа) во внереализационные расходы в отсутствии решений судов, организации целесообразно оформить письменное подтверждение согласия уплатить конкретные штрафные суммы. Это может быть двусторонний акт, письмо должника и т. п. Дата такого документа и будет служить датой признания суммы санкций во внереализационных расходах.
Сергей Рюмин,
управляющий партнер ООО «КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»»
Кто платит штрафы по ст. 15.15.10 КоАП РФ?
Конечно, чаще всего это руководители учреждения и бухгалтеры. Конкретное виновное лицо ревизоры и судьи определяют по содержанию должностных инструкций (решение Верховного Суда Республики Хакасия от 26.04.2016 по делу N 7Р-88/2016, решение Волгоградского областного суда от 03.02.2016 по делу N 07-66/2016, решение Челябинского областного суда от 06.04.2016 по делу N 7-516/2016, решение Астраханского областного суда от 12 февраля 2016 г. по делу № 21-87/2016). Так что есть повод перечитать эти инструкции
Во всяком случае у вас появится понимание, кто именно отвечает «рублем» за такое важное направление работы. Как правило, по статье 15.15.10 КоАП РФ отвечают лица, уполномоченные принимать бюджетные обязательства, в том числе заключать контракты
Кроме того, к ответственности могут привлечь сотрудника, действия или бездействия которого повлекли нарушения порядка принятия бюджетных обязательств.
Когда дело доходит до уплаты штрафа зачастую наступает «момент истины» в отношениях руководителя и главбуха. Бывает, что руководитель начинает утверждать, что он к контрактам никакого отношения не имеет. Мол, контракты заключает бухгалтерия (Решение Челябинского областного суда от 6 апреля 2016 г. по делу № 7-516/2016).
Учтет ли суд принципиальную позицию главбуха, который не завизировал договор в связи с отсутствием ЛБО? Да, такие прецеденты есть – к ответственности могут привлечь руководителя, который принял незаконное решение (Решение Архангельского областного суда от 24 декабря 2015 г. по делу № 7р-1105/2015). Кстати, проверьте ваше Положение о внутреннем финансовом контроле. Предусмотрена ли в нем процедура санкционирования операций, визирования документов? Сегодня повышение эффективности внутреннего контроля в учреждениях – это актуальная тема.
Что и как проверяют ревизоры?
Прежде всего, сверке подлежат показатели Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128) и раздела 3 Сведений о принятых и неисполненных обязательствах (ф. 0503175). Эту сверку, принимая отчетность, проведет распорядитель бюджетных средств, а затем и ревизоры. В ходе ревизии будьте готовы «расшифровать» кредиторку, числящуюся на счетах 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам» и 303 00 «Расчеты по платежам в бюджеты». Проверяющие сверят показатели этих счетов с отраженными в форме 0503128 бюджетными и денежными обязательствами, а также сопоставят эту информацию с объемом доведенных ЛБО на отчетный год и плановый период. Кстати, делать такую сверку стало проще – в форме 0503128 теперь есть отдельный раздел по плановому периоду. Правда в разделе 3 формы 0503175 пока только данные за отчетный год…
БЛАНКИ
о бюджетных обязательствах (ф. 0503128)
Нет ли у учреждения фактически принятых, но не отраженных в учете бюджетных обязательств? Ревизоры постараются найти ответ и на этот вопрос… Например, они могут проверить дебиторку по расходам в части перечисления авансов и задолженности подотчетных лиц. Может быть сроки отчета по этим перечислениям давно прошли, у учреждения есть документы, а оно просто не отразило их в отчетности?
