Минфин напомнил, как исправлять налоговые ошибки

Как исправить ошибку?

Есть несколько способов исправления: корректурный, дополнительной записи (проводки) и «красного сторно».

Примечание. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается (п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов и ее обнаружили до сдачи отчетности.

Бухгалтер зачеркивает прежнюю запись и делает новую с припиской «Исправленному верить» и своей подписью. Многозначные числа полагается исправлять полностью, а не в отдельных разрядах. Например, если вместо 1500 руб. стоит 2000 руб., следует зачеркнуть 2000 руб. и надписать 1500 руб., а сбоку указать: «Зачеркнуто 2000 руб., написано 1500 руб. Исправленному верить (подпись)».

Конечно, такой способ исправления годится лишь для «бумажного» учета.

Если случайно отражена меньшая сумма хозяйственной операции, на недостающую часть составляется дополнительная запись (проводка). Например, подотчетным лицам выдали из кассы 850 руб., а записали 800 руб. Тогда делается еще одна проводка — на 50 руб. (850 руб. — 800 руб.).

Когда же требуется исправить корреспонденцию счетов или запись большей суммы хозяйственной операции, прибегают к «красному сторно». В этом случае ошибочная проводка повторяется в той же корреспонденции счетов, только красным цветом (при работе на компьютере числа вводят со знаком «минус»). Затем, как обычно, делается правильная проводка. При подсчете все суммы, записанные красным, вычитаются.

Так как ошибку нашли, когда I квартал уже закончился, исправление нужно внести в июне. Соответствующие бухгалтерские проводки показаны в табл. 3.

Ошибки в налоговой декларации

Если налогоплательщик обнаружил ошибку после отчета, действующий закон позволяет ее исправить. Когда же из-за нее занижен налог, закон это делать обязывает (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Для исправления ошибок, которые привели к занижению налога, в Налоговом кодексе РФ предусмотрен особый порядок. В соответствии с п. 1 ст. 54 суммы пересчитываются за тот налоговый (отчетный) период, в котором допущена ошибка. Однако иногда его определить невозможно. В таком случае корректируются показатели за тот налоговый (отчетный) период, когда ошибка выявлена.

На заметку. Когда подача уточняющей декларации не обязанность, а право

Уточняющая декларация может быть представлена и по собственной инициативе, когда налогоплательщик хочет сообщить о переплате налога и в дальнейшем потребовать возврата. Однако судебная практика показывает, что вернуть налог можно и без этого — ведь в соответствии со ст. 78 НК РФ достаточно оформить заявление (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2003 по делу N А26-8190/02-27 и от 24.03.2003 по делу N А26-5474/02-210).

В любом случае надо иметь в виду, что время подачи любого из этих документов, а также исправления ошибки в налоговом учете ограничено тремя годами. Такая позиция судебных и финансовых органов отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 и Письме Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/1/80 «О сроках исправления налоговой отчетности».

Примечание. Эта позиция поддержана и судами. См., например, Постановление ФАС СЗО от 04.08.2003 N Ф04/3763-1052/А46-2003.

Чтобы проинформировать налоговые органы о неточности поданных сведений и таким образом избежать штрафов, налогоплательщик должен подать уточняющую декларацию. Помимо нее следует приложить специальное заявление в произвольной форме о том, что в отчетность за такой-то период вносятся дополнения и изменения.

Особенности исправления ошибок в налогообложении

Порядок устранения недочетов в бухучете регулируется ПБУ №22/2010. Однако ошибка в бухучете может привести к неправильному исчислению налоговой базы. В этом случае нужно руководствоваться положениями НК РФ.

В законе отсутствует определение недочета в рамках налогового учета. Это определение нужно формулировать самостоятельно. Ошибка – это неверное отражение операций или полное отсутствие этого отражения в бухучете. Неправильные сведения из бухучета, в свою очередь, приводят к неверному исчислению налоговой базы.

Поэтому, если рассматриваются ошибки в налоговом учете, под ними будут подразумеваться искажения в определении налоговой базы прошлых периодов.

Порядок исправления недочетов содержится в пункте 1 статьи 54 НК РФ. В статье указаны следующие положения:

• Если искажения относятся к прошлым периодам, а обнаружены они в текущем периоде, производится перерасчет базы и суммы налога. Перерасчет проводится за период, в котором была допущена ошибка.
• Если время совершения недочета узнать невозможно, перерасчет базы и налоговой суммы выполняется за период, в котором выявлены искажения.

То есть важно внести исправления в нужный период

Исправление ошибок

Выявленные ошибки и их последствия нужно исправить (п. 4 ПБУ 22/2010).

Исправления в бухучет вносите на основании первичных документов. Так же составьте бухгалтерские справки, в них укажите обоснование исправлений. Это следует из общего правила о том, что каждый факт хозяйственной деятельности надо оформить первичным учетным документом. На это прямо указано в части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Определив существенность ошибки и учитывая момент, когда ее обнаружили, сделайте исправления в учете. Как именно – в этом вам поможет таблица ниже.

Когда и какую ошибку обнаружили	Как исправить	Основание
Ошибка допущена в текущем году. Существенность ошибки значения не имеет	В том месяце, в котором ошибка была обнаружена, внесите исправления в бухучет. При формировании отчетности учитывайте уже исправленные показатели	Пункт 5 ПБУ 22/2010
Ошибка возникла в прошлом году. Отчетность за этот период пока не подписана руководителем. Существенность ошибки значения не имеет	Исправления сделайте декабрем прошлого года. Отчетность сформируйте заново	Пункт 6 ПБУ 22/2010
Существенная ошибка прошлого года выявлена в текущем году. Отчетность за прошедший период готова и подписана, но не представлена внешним пользователям	Необходимые корректировки сделайте декабрем прошлого года. Переделайте отчетность и повторно заверьте ее у руководителя	Пункт 7 ПБУ 22/2010
Существенная ошибка была допущена в прошлом году. Отчетность за этот период уже была сформирована, ее подписал руководитель. Отчетность представлена внешним пользователям. Но не утверждена	Ошибку исправляйте декабрем прошлого года. Отчетность сформируйте заново. Заверьте ее у руководителя и представьте внешним пользователям еще раз	Пункт 8 ПБУ 22/2010
Существенная ошибка выявлена в последующих годах. Отчетность за период, когда ошибка возникла, была подготовлена, подписана руководителем, представлена внешним пользователям и утверждена	Исправления внесите в том периоде, в котором ошибка была выявлена. Уточнять отчетность за период, в котором ошибка была допущена, не нужно. Все изменения, связанные с прошлыми периодами, отразите в отчетности текущего. В пояснениях к годовой отчетности текущего периода укажите характер исправленной ошибки, а также суммы корректировок по каждой статье	Пункт 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пункты 10 и 15 ПБУ 22/2010
Несущественная ошибка выявлена за любой предшествующий год	Корректировки сделайте в том периоде, в котором ошибка была выявлена Подавать сведения об исправлениях несущественных ошибок прошлых периодов в текущей отчетности не придется. Вносить изменения в сданную отчетность – тоже	Пункт 14 ПБУ 22/2010

Пример исправления ошибки

Отключить

Согласно критериям существенности ошибок, утвержденным учетной политикой в целях бухгалтерского учета на 2016  год, ошибка признана существенной.

В ноябре 2016 года в бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 84/Ошибки КРЕДИТ 60 – 100 000 руб. – отражены расходы по аренде торгового склада за декабрь 2015 г. и таким образом уменьшена нераспределенная прибыль;

ДЕБЕТ 84/Ошибки КРЕДИТ 60 – 18 000 руб. – выделен НДС по аренде торгового склада за декабрь 2015 года;

ДЕБЕТ 68/НДС КРЕДИТ 84/Ошибки – 18 000 руб. – принят к вычету НДС по аренде торгового склада за декабрь 2015 года (необходимо сдать уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2015 года);

ДЕБЕТ 68/Налог на прибыль КРЕДИТ 84/ошибки –  20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) — начислен условный доход по налогу на прибыль, произошло уменьшение налога на прибыль, который был исчислен за 2015 год (необходимо сдать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год).

Отключить

Благодаря тому, что в исправлении ошибки 2015 года задействован счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — это не повлияло на размер прибыли в 2016 году, поэтому нет необходимости прибегать к ПБУ № 18/02.

В бухгалтерской отчетности за 2016 год ООО «Альфа» производит ретроспективный пересчет. Если бы ошибка не была допущена, то в декабре 2015 организация своевременно отразила расходы в связи с арендой торгового склада в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 20,26,44 КРЕДИТ 60- 100 000 руб. — отражены расходы по аренде торгового склада за декабрь 2015;

ДЕБЕТ 19/НДС КРЕДИТ 60 — 18 000 руб. — выделен НДС;

ДЕБЕТ  68/НДС КРЕДИТ 19/НДС — 18 000 руб. – НДС принят к вычету;

ДЕБЕТ 90/2 КРЕДИТ 20,26,44- 100 000 руб. – расходы на аренду включены в себестоимость продаж.

Таким образом, себестоимость продаж за 2015 год была бы на 100 000 руб. больше, а прибыль до налогообложения на 100 000 руб. меньше, налог на прибыль за 2015 год на 20 000 руб. меньше, чистая прибыль 2015 года уменьшилась бы на 80 000 руб. Дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2016 года уменьшилась на 118 000 руб., а кредиторская задолженность по состоянию на эту же дату уменьшилась на 38 000 руб. (за счет уменьшения задолженности перед бюджетом по НДС – 18 000 руб., по налогу на прибыль – 20 000 руб.).

Отключить

Следует отметить, что, так как ошибка допущена в декабре 2015 года, то корректировке подлежат только показатели за 2015 год в целом и по состоянию на 31.12.2015 года. При этом вносить изменения в бухгалтерскую отчетность за 2015 год не нужно. Все корректировки указанных показателей будем производить в бухгалтерской отчетности за 2016 год.

В пояснительной записке к отчетности организация обязана будет раскрыть следующую информацию (п. 15 ПБУ № 22/2010):

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Раскрытие информации в пояснительной записке касается только существенных ошибок.

Ошибки в бухгалтерском учете

«Упрощенцы» освобождены от полного бухгалтерского учета (и составления отчетности), а могут ограничиться учетом лишь основных средств и нематериальных активов. Хотя ничто им не мешает охватывать все хозяйственные операции. Иногда на это пойти вынуждают обстоятельства.

Примечание. См. ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

К примеру, при совмещении «упрощенки» и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход организации ведут бухгалтерский учет только в полном объеме, так как при режиме уплаты ЕНВД он обязателен. Точно так же происходит, если фирма на упрощенной системе налогообложения выплачивает дивиденды (Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Примечание. Этого же мнения придерживается Минфин России (см. Письмо от 11.03.2004 N 04-02-05/3-19).

Так что вопрос, как исправлять ошибки в бухгалтерском учете, важен и для многих «упрощенцев».

Причин, по которым они возникают, множество: от машинального просчета в арифметике до неверного понимания законодательных норм. Но какой бы характер ошибки ни носили, может исказиться финансовый результат. Поэтому чем скорее бухгалтер их увидит и исправит, тем лучше.

Примечание. Заметим, речь идет об обязательном бухгалтерском учете.

Если ошибка будет обнаружена, например, во время выездной налоговой проверки, то организации, как за грубое нарушение, грозит наказание по ст. 120 Налогового кодекса РФ, а должностные лица (директор организации или главный бухгалтер) могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ.

За ошибки надо платить

Сначала о том, чего хотелось бы избежать. Отклонение от правил налогового и бухгалтерского учета может повлечь штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и Кодексом РФ об административных правонарушениях. Штрафы налагаются как на сами организации, так и на их должностных лиц.

Любимая статья налоговиков — 120 НК РФ. Она предусматривает ответственность за грубые нарушения. Какое же нарушение грубое, а какое нет? Грубым считается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, а также систематическое несвоевременное или неправильное отражение на бухгалтерских счетах и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Примечание. См. п. 3 ст. 120 НК РФ.

«Упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета в полном объеме и потому не обязаны отражать все хозяйственные операции. Для них грубым нарушением является отсутствие необходимых документов и неверное отражение в налоговом учете доходов и расходов.

Размер штрафа зависит от продолжительности нарушения. Если оно допускалось в течение одного налогового периода, это будет 5000 руб., если дольше — придется платить до 15 000 руб.

Независимо от времени за несоблюдение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы, взимается штраф в размере 10% от недоплаченной суммы, но не менее 15 000 руб.

Кроме того, за частичную или полную неуплату налога фирма может быть наказана штрафом в размере 20% неуплаченной суммы. Однако в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2000 N 202-О санкции за одно и то же нарушение, указанные в п. п. 1 и 3 ст. 120 и в п. 1 ст. 122 НК РФ, вместе не применяются.

При наличии доказательств, что нарушение совершено умышленно, штраф увеличивается до 40%.

Примечание. Об этом — в ст. 122 НК РФ.

Пример 1. ООО «Кедр» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В ходе проверки налоговые органы обнаружили, что фирма не оформляла путевые листы, а приобретаемые ГСМ сразу списывала на расходы. Проверяемый период — с 1 января 2004-го по 31 декабря 2005 г. Грозит ли фирме штраф?

За отсутствие первичных документов фирма обязана будет ответить согласно ст. 120 НК РФ. В связи с тем что ее правонарушение длилось более одного налогового периода, штраф составит 15 000 руб.

В этом примере отсутствие первичных документов не повлияло на расчет налоговой базы. Теперь займемся случаем, когда это произошло.

Пример 2. ООО «Снежок» применяет УСН с объектом доходы. По ошибке бухгалтер выставил покупателю счет-фактуру на 29 500 руб. (включая НДС — 4500 руб.). Хотя всю сумму, указанную в счете-фактуре, фирма получила, она не представила декларацию и не перечислила НДС в бюджет. Каковы последствия?

За данное правонарушение фирма должна быть наказана по ст. 122 НК РФ штрафом в размере 900 руб. (4500 руб. x 20%).

Если точно установят, что правонарушение намеренное, штраф достигнет 1800 руб. (4500 руб. x 40%).

За грубое нарушение правил бухгалтерского учета и сдачи бухгалтерской отчетности предусмотрена и административная ответственность. Согласно ст. 15.11 КоАП РФ на должностных лиц организации налагается штраф в размере от 20 до 30 МРОТ.

При этом грубое нарушение в КоАП понимается несколько по-иному: как искажение сумм исчисленных налогов и сборов или любого показателя в форме бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Уже представляя, что ожидает за допущенные ошибки, будем изучать, как правильно их устранить.

Компьютерная версия Книги

Те, у кого Книга «забита» в компьютере, идут двумя путями.

Если налоговая декларация еще не сдана — работа привычная: ошибку удаляют и впечатывают верные цифры. Совсем другое дело, если фирма уже отчиталась. Тогда сначала дублируют старую запись со знаком «минус», а затем вносят новую. При этом, конечно, не стоит забывать о сдаче в инспекцию уточняющей декларации.

Да, но где же делать исправления: в текущем периоде или в том, к которому они относятся? По правилам налогового учета исправления вносятся в показатели того периода, когда была совершена ошибка. Например, в июне бухгалтер обнаружила, что в Книге неправильно указала доходы января. Отчетность за I квартал, конечно, сдана, и за январь нужно внести исправления, чтобы налоговые регистры (Книга учета доходов и расходов) соответствовали уточняющей декларации.