Промежуточный вычет НДС по работам в отношении ОС, которые подрядчик выполняет поэтапно, возможен только в случае, если отдельные этапы четко прописаны в договоре
Практика показывает, что зачастую компания сталкивается со сложностями применения вычета НДС по объекту недвижимости, возводимому подрядным способом, при долгосрочном строительстве. Например, когда сдача объекта проводится по промежуточным этапам — по этажам для многоэтажного здания.
По общему правилу п. 6 ст. 171 НК РФ позволяет принимать к вычету НДС, предъявленный подрядчиками при проведении капитального строительства, а также в результате сборки и монтажа ОС. При этом никаких специальных правил для применения такого вычета НК РФ не устанавливает (п. 5 ст. 172 НК РФ). Иными словами, вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету работ (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Другое дело, что свои правила в данном случае диктует гражданское законодательство. Так, ст. 753 ГК РФ, регулирующая порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда, предусматривает два варианта передачи работ от подрядчика заказчику (а соответственно, и принятия их к учету последним): либо по окончании всех работ, либо поэтапно (п. 1 ст. 753 НК РФ).
Строительство — это процесс, как правило, долговременный, он может захватить несколько налоговых периодов. В этом случае с точки зрения применения вычетов по НДС заказчику может быть выгодна именно поэтапная сдача работ. Ведь одновременно с принятием отдельного этапа работ у него возникает право на вычет «входного» налога со стоимости такого промежуточного результата.
Согласно п. 3 ст. 753 ГК РФ принятие результата отдельного этапа выполненных строительных работ для заказчика означает, что к нему переходят все риски последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. С данной нормой корреспондирует и п. 1 ст. 741 ГК РФ, предусматривающий, что риск случайной гибели или повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик. То есть все восстановительные мероприятия в такой ситуации последний может осуществить за свой счет. Поэтому нередко заказчики отказываются от условия в договоре о поэтапной сдаче работ.
По мнению финансового ведомства, право на вычет «строительного» НДС заказчик получает лишь при условии принятия к учету работ, выполненных в объеме, который определен договором строительного подряда. Таким образом, получается, что промежуточный вычет НДС по работам, выполненным подрядной организацией, возможен только в том случае, если отдельные этапы их осуществления прямо выделены в договоре. Иными словами, по каждому этапу прописаны объемы работ и конкретные сроки их выполнения. Иначе, по мнению Минфина России, подписанные акты по форме N КС-2 являются всего лишь основанием для определения стоимости работ, а также для проведения расчетов. И в соответствии с условиями договора не означают принятия результата работ заказчиком (Письмо от 08.02.2010 N 03-07-10/04).
Важно отметить, что если договором строительного подряда поэтапная сдача работ не предусмотрена, то и по выполненным за месяц работам, стоимость которых определяется на основании актов по форме N КС-2, подрядчик НДС не исчисляет. Ведь если нет передачи работ заказчику, то отсутствует и объект обложения НДС
На практике бухгалтеры подрядных организаций на основании форм N N КС-2 и КС-3 зачастую ежемесячно отражают реализацию и начисляют НДС, выставляя соответствующий счет-фактуру. При этом против такого подхода налоговые органы не возражают, ведь НДС по данным работам поступает в бюджет раньше, чем завершится полная сдача объекта. Вместе с тем, если заказчик по тем же этапам поставит налог к вычету, проблем с инспекцией при проверке компании, скорее всего, не избежать.
Счет 07 «Оборудование к установке»
Как видим, особых проблем с принятием к вычету «входного» НДС по оборудованию, требующему монтажа, возникнуть не должно. Главное условие для вычета — принятие такого оборудования к учету.
Об этом говорят и контролирующие органы. В Письме Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-11/335 указано, что суммы НДС, уплаченные при ввозе на территорию РФ оборудования, требующего монтажа, подлежат вычету после принятия такого оборудования к бухгалтерскому учету на счете 07 «Оборудование к установке» и при наличии документов, подтверждающих ввоз товаров и уплату налога. В связи с этим чиновники в конкретном случае ответили, что НДС, уплаченный таможенным органам по импортному оборудованию, принятому к бухгалтерскому учету на счете 07 в июле 2011 г., отражается в налоговой декларации по НДС, представляемой в налоговые органы за III квартал 2011 г. (см. также Письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-07-08/186, от 11.04.2011 N 03-07-08/109).
Оборудование — это товар
Решение ВАС РФ, по сути, прекращает и давний спор о том, в какой момент возникает право на вычет: в момент принятия к учету поступившего оборудования (независимо от счета бухгалтерского учета) или в момент признания его объектом основных средств (отражение на счете бухгалтерского учета 01).
ВАС РФ прямо указывает, что в данной ситуации «работает» п.2 ст.171 НК РФ. Согласно нормам п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ при условии, что товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи. Иными словами, суд предписывает по оборудованию, требующему монтажа, применять нормы НК РФ, относящиеся к приобретенным или ввезенным в РФ товарам.
Порядок применения налоговых вычетов НДС по приобретенным (ввезенным на территорию РФ) товарам определен абз.2 и 3 п.1 ст.172 НК РФ.
Интересно, что судьи ВАС РФ не сделали конкретный вывод о том, какой же из абзацев п.1 ст.172 НК РФ следует применять в отношении оборудования, требующего монтажа. Дело в том, что в абз.2 указанного пункта речь идет о возможности вычета сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а в абз.3 — о вычете сумм НДС после принятия на учет приобретенных основных средств и (или) нематериальных активов.
Между тем Президиум ВАС РФ сделал важный вывод о том, что «основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата».
Высший Арбитражный Суд РФ со ссылкой на п.п.1 и 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и на Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств указал, что оборудование, подлежащее монтажу, не относится к основным средствам. Следовательно, отражение ввезенного оборудования на счете 07 «Оборудование к установке» свидетельствует о его правильном оприходовании (учете), и это не является препятствием для применения вычета.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 речь идет о Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, утративших силу с 1 января 2004 г. в связи с введением в действие Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н. — Примеч. редакции.
Другими словами, по мнению ВАС РФ, для целей применения вычета НДС необязательно отражение оборудования на счете 01 «Основные средства».
При этом не имеет значения, будет оборудование использоваться в качестве самостоятельного объекта или предназначено для монтажа в строящемся объекте в процессе капитального строительства. В любом случае вычет НДС по нему будет производиться в момент принятия к учету, т.е. в момент его отражения на счете бухгалтерского учета 07 «Оборудование к установке».
В случае если договор строительного подряда заключается заказчиком «под ключ» и подрядная организация самостоятельно приобретает и монтирует оборудование, а заказчику сдается готовый объект, стоимость которого отражается в бухгалтерском учете заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», вычет НДС по завершенному капитальным строительством объекту должен производиться в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ, т.е. в момент начала начисления амортизации в налоговом учете по введенному в эксплуатацию объекту.
В связи с этим в целях скорейшего предъявления к вычету НДС по приобретенному оборудованию, по мнению автора, можно рекомендовать организации заказчику самостоятельно (или по посредническому договору) закупать оборудование, отражать его стоимость на счете 07, принимать к вычету НДС и после этого передавать оборудование подрядчику для монтажа.
В то же время не следует забывать, что НДС по работам подрядчиков, выполняющих монтаж оборудования, а также по материалам, использованным при монтаже, должен приниматься к вычету в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ, т.е. после монтажа оборудования и начала начисления по нему амортизации в налоговом учете.
