Первоначальная стоимость
В первоначальную стоимость улучшений включите расходы, связанные с их:
приобретением (изготовлением, сооружением);
доставкой (например, стоимость услуг транспортной организации);
доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (например, расходы на ремонт, монтаж и т. д.).
Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включите в первоначальную стоимость улучшений арендованного имущества в случае, если это имущество не используется в деятельности, облагаемой этими налогами (п. 2 ст. 170 и п. 2 ст. 199 НК РФ). Во всех остальных случаях НДС и акцизы первоначальную стоимость улучшений не увеличивают.
Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Амортизация у арендатора
Арендатор также вправе начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, стоимость которых не возмещается арендодателем, с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК, Письма Минфина России от 26 октября 2009 г. N 03-03-06/2/204, от 21 августа 2009 г. N 03-03-06/2/158). Но для него капвложения будут являться самостоятельным объектом амортизируемого имущества. При расчете нормы амортизации по нему налогоплательщик вправе отталкиваться от срока полезного использования как арендованного ОС, так и самих капитальных вложений (Письмо Минфина России от 21 января 2010 г. N 03-03-06/2/7). Но в любом случае определять его следует на основе Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (п. 1 ст. 258 НК; далее — Классификация). Впрочем, как указали специалисты Минфина России в Письме от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/75, даже если Классификацией для конкретных неотделимых улучшений срок полезного использования не установлен, определять его как СПИ арендованного ОС необязательно. Поступить в данной ситуации можно как и в общем случае, то есть обратиться к техническим условиям и рекомендациям изготовителей (п. 6 ст. 258 НК).
Однако амортизировать капвложения в арендованный объект арендатор вправе лишь в период действия договора аренды (Письмо Минфина России от 4 апреля 2012 г. N 03-05-05-01/18). С 1-го числа месяца, следующего за тем, когда срок договора истек, применять механизм амортизации он не может (п. 1 ст. 258, п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК).
Таким образом, вполне возможно, что полностью самортизировать стоимость капвложений арендатор не успеет. В частности, это возможно, если срок полезного использования капвложений больше, чем период, на который заключен договор аренды (Письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/2/134). Но опять же если договором не предусмотрено иное, то после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение несамортизированной стоимости неотделимых улучшений. Суммы такой компенсации арендатор должен включить в состав доходов от реализации. При этом, по мнению судей, арендатор вправе уменьшить их на затраты по созданию неотделимых улучшений в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 мая 2008 г. N А58-243/07-Ф02-1738/08). Напомним, что согласно данной норме доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания.
Аналогичным образом в случае, когда стоимость капвложений возмещается арендодателем частично, суммы возмещения подлежат включению в состав доходов, а некомпенсированная стоимость неотделимых улучшений подлежит амортизации (Письма Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/2/134, от 25 января 2010 г. N 03-03-06/1/19).
Пример 2. С согласия арендодателя арендатором произведены неотделимые улучшения арендованного имущества. Документально подтвержденная сумма затрат на капитальные вложения составила 600 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 250 000 руб. Эту сумму арендатор отразит в составе доходов от реализации, которые также уменьшит на 250 000 руб. как расходы по созданию неотделимых улучшений. Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 350 000 руб. арендатор сможет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.
В.Топольцева
Срок договора и период начисления амортизации
В основном проблема небольших сроков действия договора аренды связана с тем, что подобный вид соглашений при их заключении на период более года или год подлежит обязательной государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК, п. 3 Обзора, приведенного в Приложении к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66). Дабы избежать этой процедуры и избавить себя от излишней бюрократической волокиты, большинство хозяйствующих субъектов просто довольствуются заключением договора на срок менее года, а впоследствии переподписывают договор вновь на срок, который не требует регистрации контракта.
Между тем при перезаключении договора на новый срок арендатор утрачивает право на начисление амортизации по произведенным в рамках прежнего соглашения капитальным вложениям. Дело в том, что в данном случае, указывают чиновники, речь идет уже о новом договоре с новым сроком действия (Письма Минфина России от 18 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/174, от 17 июля 2009 г. N 03-03-06/1/478, УФНС России по г. Москве от 25 августа 2010 г. N 16-15/089245@).
Вместе с тем финансисты ничего не имеют против продолжения начисления амортизации арендатором в случае, если договор аренды был пролонгирован. Однако при этом вновь всплывет на поверхность вопрос регистрации контракта. Так, в Письме от 18 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/174 финансисты указали на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате продления общий срок аренды составляет больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС России в Письме от 13 июля 2009 г. N 3-2-06/76. Конечно, необязательность процедуры регистрации в подобной ситуации можно доказать в суде. В частности, высшие арбитры в п. 10 Информационного письма от 16 февраля 2001 г. N 59 отмечают, что продление договора аренды, заключенного на срок менее года, на такой же период не вызывает к жизни обязанность его зарегистрировать. Но может, стоит пойти менее конфликтным путем?
Согласно п. 2 ст. 621 Гражданского кодекса, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора, то при отсутствии возражений со стороны собственника договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. При таких обстоятельствах каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону (п. 2 ст. 610 ГК). В подобной ситуации, указали финансисты в Письме от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/2/75, арендатор также вправе продолжить начисление амортизации вплоть до момента, когда одна из сторон не объявит о расторжении договора. При этом, как указал Президиум ВАС РФ в п. 11 Информационного письма N 59, бессрочное соглашение аренды вполне может обойтись без процедуры регистрации. Причем данный факт признают специалисты как Минфина, так и ФНС (Письма Минфина России от 7 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/226, ФНС России от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2340@).
Вот воспользоваться амортизационной премией в отношении капитальных вложений в позаимствованные ОС арендатору вряд ли удастся.
