Выполнение НИОКР за счет средств бюджетов
Не облагаются НДС НИОКР, выполненные за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Указанная льгота распространяется как на исполнителей (Письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-07-11/342), так и на соисполнителей работ (Письмо УФНС по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19194).
Несмотря на разъяснения чиновников, по поводу льготы соисполнителей нередко разгораются споры. Один из последних примеров — Постановление ФАС МО от 15.12.2008 N КА-А40/11493-08. Инспекция утверждала, что у общества отсутствуют уведомления заказчика о выделении непосредственно ему из федерального бюджета целевых средств для НИОКР. Кроме того, изготовлена продукция заявителя по готовым чертежам получателя, что не свидетельствует о выполнении заявителем НИОКР, в связи с этим оснований для использования льготы по НДС у заявителя не имелось.
Суд указал, что в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС выполнение НИОКР за счет средств бюджета. При осуществлении НИОКР исполнитель вправе привлечь третьих лиц. Согласно материалам дела, договорам, справкам о финансировании указанных работ заявитель выполнял ОКР, являясь соисполнителем госконтрактов. Работы, осуществленные соисполнителем, являются составной частью НИОКР, подтверждают финансирование работ за счет средств федерального бюджета и свидетельствуют о характере работ как ОКР, содержат номер и дату госзаказа, поэтому применение льготы правомерно (см. также Постановление ФАС СЗО от 11.09.2008 N А56-3652/2007).
Тернист путь льготника! Сотрудники финансового ведомства утверждают (Письма от 10.10.2008 N 03-07-07/103, от 23.05.2007 N 03-07-07/15), что для подтверждения льготы необходимо иметь договор на выполнение НИОКР с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому непосредственно выделены средства из соответствующего источника, в адрес исполнителей (соисполнителей) о выделенных ему (заказчику) средствах.
К сведению: при камеральной проверке деклараций по НДС, в которых заявлены льготы, налоговые органы вправе в установленном порядке истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). На основании чего, кроме документов, перечисленных выше, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения: техническое задание, дополнительные соглашения к договору, календарный план, ведение раздельного учета и др. (Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2008 N 19-11/108743).
Что нужно знать о вычетах НДС по НИОКР?
Очевидно, что право на вычет возникает у заказчика работ в том случае, если исполнитель не имеет права на освобождение от обложения НДС. Но даже в этом случае не исключены накладки, связанные с тем, что НИОКР — достаточно специфичные работы и не каждая организация возьмется за их выполнение.
Ведь научная и (или) научно-техническая деятельность осуществляется физическими лицами — гражданами РФ, а также иностранными гражданами, лицами без гражданства в пределах прав, установленных законодательством РФ, и юридическими лицами при условии, если ведение научной и (или) научно-технической деятельности предусмотрено их учредительными документами (п. 1 ст. 3 Закона о науке и государственной научно-технической политике). То есть исполнителем работ по НИОКР не может быть организация, которая к указанной выше деятельности не имеет отношения. Поэтому неудивительно, что налоговики с подозрением относятся к таким контрактам, анализируя их на мнимость хозяйственных операций и получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе путем вычетов по НДС. Подобная ситуация рассмотрена в Постановлении АС СКО от 20.03.2015 по делу N А32-33902/2012.
Претензии были предъявлены подрядчику по НИОКР и по поводу налоговых вычетов, которыми воспользовался заказчик данных работ. Налоговики указали на нереальный характер сделки, в пользу чего свидетельствовало отсутствие у подрядчика и нанятого им субподрядчика необходимых трудовых, технических, производственных и иных возможностей для выполнения непростых работ. В отчетах о научно-исследовательской работе имелись неточности и расхождения. А сам налогоплательщик как заказчик данных работ создал формальный документооборот в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Однако суды посчитали это недоказанным. Заказчик НИОКР представил налоговому органу копии платежных поручений, свидетельствующих об уплате НДС в составе платежей за выполненные подрядчиком работы. В свою очередь, последний не только отразил в учете факт выполнения спорных работ, но и исчислил с них соответствующие налоги.
Суд отметил, что подрядчик вправе был привлечь для проведения НИОКР субподрядчика. Ведь в договоре о выполнении данных работ запрет на это не установлен. В уставе подрядчика в качестве одного из предметов деятельности указана разработка научно-технических и рационализаторских предложений и усовершенствований и их опытное производство, иные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и изобретательские работы.
Ссылаясь на то, что субподрядчик зарегистрирован по утерянному паспорту и лицо, значащееся его учредителем и руководителем, отрицает факт учреждения предприятия, выполнения спорных работ, налоговый орган фактически вменяет налогоплательщику в обязанность нести негативные последствия за действия третьего лица. Однако налогоплательщик не должен нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В подтверждение факта выполнения спорных НИОКР заказчик представил копии отчетов о научно-исследовательской работе, которые не были представлены налоговому органу в рамках камеральной налоговой проверки по причине коммерческой тайны. Хотя данные отчеты содержали неточности, налоговый орган не доказал, что это повлияло на полноту отчетов и их соответствие научно обоснованным критериям проведенной работы.
Кроме того, в материалах дела имелись заключения экспертов, оценивших отчеты о выполнении работ. В заключениях было указано, что отчеты являются хорошо проработанными и обоснованными. Доказательств обратного в материалы дела контролерами представлено не было.
В итоге суд согласился с тем, что спорные научно-исследовательские работы фактически были выполнены. Непосредственный исполнитель спорных работ к категории недобросовестных поставщиков не относится, а перечисленные налогоплательщиком факты свидетельствует о реальности хозяйственных операций, что говорит о правомерности осуществления вычета НДС по рассматриваемым работам.
Что такое НИОКР для целей исчисления НДС?
Приходится констатировать, что в гл. 21 НК РФ нет ответа на этот вопрос, в отличие от гл. 25 НК РФ о налогообложении прибыли, в которой сказано, что понимается под расходами на НИОКР и что к ним относится (ст. 262 НК РФ). Очевидно, что для исчисления НДС категория расходов не имеет такого значения, как квалификация самой операции. Для подобных случаев есть ст. 11 НК РФ, разрешающая обращаться за уточнением понятий и терминов к нормам других отраслей законодательства, если в налоговом они не определены. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 16.06.2015 N 03-07-07/34622, в котором сказано, что понятие «научно-исследовательские работы» не установлено Налоговым кодексом. В связи с чем при использовании данного понятия в целях косвенного налогообложения следует руководствоваться нормами других отраслей законодательства РФ. Жаль, чиновники не уточнили, в каких именно правовых актах искать определение НИОКР.
Заметим, что в разъяснении есть упоминание о Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении , в которой представлен перечень того, что можно считать НИОКР в сфере здравоохранения. Не имеет смысла его здесь приводить, поскольку данные работы достаточно специализированы и вряд ли заинтересуют читателей.
Утверждена Минздравсоцразвития России 12.07.2004.
Обратимся лучше к гражданскому законодательству, в частности к ст. 769 ГК РФ. В ней сказано, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик должен принять работу и оплатить ее.
По сути, НИОКР — это частный случай научно-технической деятельности, целью которой являются получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 Закона о науке и государственной научно-технической политике ). В названном нормативном акте говорится:
- о научном и (или) научно-техническом результате — продукте научной и (или) научно-технической деятельности, содержащем новые знания или решения и зафиксированном на любом информационном носителе;
- о научной и (или) научно-технической продукции — научном и (или) научно-техническом результате, в том числе результате интеллектуальной деятельности, предназначенном для реализации.
Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ.
Результат сам по себе не имеет материально-вещественной формы, в отличие от продукции. Бухгалтеру нет смысла углубляться в детали НИОКР, так как главное — понять суть: это работы, направленные на получение экономических выгод в будущем, результат (продукция) рассматриваемых работ может быть получен и в настоящем. Для косвенного налогообложения это не имеет особого значения, так как объектом является конкретная операция (выполнение работ, оказание услуг), а не ее результаты, которые играют роль больше для целей ведения бухгалтерского и налогового учета прибыли.
