УСН
Получение задатка по договору доходом для целей расчета единого налога не признается. Поэтому полученные задатки не увеличивают налоговую базу ни у организаций, которые платят единый налог с доходов, ни у организаций, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. Это следует из положений пункта 1.1 статьи 346.15, подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
При исполнении обязательств по договору сумму полученного задатка можно зачесть в счет оплаты товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 408 ГК РФ, п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В таком случае сумму задатка включите в состав доходов при расчете единого налога при упрощенке на дату проведения зачета (удержания) суммы задатка в счет погашения задолженности по договору. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается в письмах Минфина России от 24 октября 2012 г. № 03-11-06/2/135, ФНС России от 30 декабря 2014 г. № ГД-4-3/27235.
Пример учета при расчете единого налога при упрощенке задатка, полученного в счет исполнения обязательства по договору поставки товаров. Организация исполнила обязательство по договору в полном объеме
ООО «Торговая фирма «Гермес»» (поставщик) в апреле получило от ООО «Альфа» (покупателя) задаток в сумме 30 000 руб. в счет исполнения обязательств по договору поставки товаров. Общая стоимость товаров по договору – 230 000 руб. Выдачу задатка стороны договора оформили соглашением о задатке.
13 апреля «Гермес» выполнил обязательства по договору в полном объеме (отгрузил товары).
В этот же день «Гермес» отразил сумму ранее полученного задатка в размере 30 000 руб. в составе доходов.
13 мая «Альфа» перечислила «Гермесу» оставшуюся сумму задолженности за поставленные товары в размере 200 000 руб. В этот же день эту сумму бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов.
Неисполнение обязательств по договору, в счет которого организация получила задаток, приводит к возникновению у нее либо расходов, либо доходов (п. 2 ст. 381 ГК РФ).
Расходы, которые возникают, если неисполнение договора произошло по вине организации, получившей задаток, при расчете единого налога не учитываются:
у организаций, которые платят единый налог с доходов, – потому что налоговую базу не уменьшают никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);
у организаций, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, – потому что в закрытом перечне расходов, который приведен в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, не поименованы ни задатки, подлежащие возврату, ни штрафные санкции за неисполнение условий договора, ни суммы возмещения ущерба, нанесенного контрагенту отказом от исполнения договора.
Если неисполнение обязательств произошло по вине контрагента, в состав внереализационных доходов нужно включить:
сумму удержанного задатка;
сумму возмещения убытков в части, превышающей сумму выданного задатка.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 346.15, пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения дают и представители налоговой службы (см., например, письма УФНС по г. Москве от 28 сентября 2006 г. № 18-11/3/85458, от 19 апреля 2006 г. № 18-12/3/32797).
Независимо от выбранного объекта налогообложения при расчете единого налога доходы учитывайте:
в сумме удержанного задатка – на дату отказа контрагента от исполнения обязательств;
в сумме возмещения убытков (в части, превышающей сумму выданного задатка) – на дату поступления денежных средств от контрагента.
Это следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Что предписывают стандарты?
Стандарт МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» предусматривает правила конвертирования суммы в другую валюту в двух случаях:
- Пересчет суммы в иностранной валюте в вашу функциональную валюту;
- Пересчет представленной в финансовой отчетности операции в валюту представления.
Когда вы учитываете операции в иностранной валюте в течение года, вы пересчитываете суммы, выраженные в иностранной валюте в свою функциональную валюту.
Вспомним вкратце, что предписывает стандарт МСФО (IAS) 21:
1. При первоначальном учете вы должны пересчитать все суммы в иностранной валюте в свою функциональную валюту по обменному курсу, действующему на дату совершения операции.
2. Впоследствии (то есть, после первоначального признания), при каждом закрытии отчетного периода вы должны пересчитать:
- Все денежные средства в иностранной валюте по курсу на отчетную дату;
- Все немонетарные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по исторической стоимости — по обменному курсу на дату совершения операции;
- Все немонетарные статьи в иностранной валюте, оцениваемые по справедливой стоимости с использованием обменного курса на дату оценки справедливой стоимости.
Чтобы уточнить вопрос с предоплатой, IASB выпустил в 2016 году Разъяснение КРМФО (IFRIC) 22 «Операции в иностранной валюте и предварительная оплата», которое в основном подтверждает, что для цели определения обменного курса дата операции — это дата первоначального признания немонетарного актива или немонетарного обязательства, возникающего в результате совершения или получения предварительной оплаты.
Существует два важных аспекта оценки:
- Дата совершения операции;
- Характер предоплаты.
1. Дата совершения операции.
Совершенно ясно, что изначально вы должны использовать для пересчета обменный спот-курс на дату операции.
Но какова дата операции?
Это дата, на которую операция первоначально квалифицируется для признания в соответствии с МСФО.
Конечно, этот принцип применяется по-разному к различным объектам учета, например:
- Для финансовых обязательств: когда компания становится стороной в соответствии с условиями действующего договора;
- Для основных средств: когда существует вероятность того, что будущие экономические выгоды от актива будут поступать в предприятие, и затраты можно надежно оценить.
Хотя это звучит довольно просто, возможны некоторые трудности могут при определении даты операции.
Например, вы получаете товар в день 1, инвойс на эти товары — в день 3, и платите за эти товары в день 4. Какой будет дата совершения операции в этом случае? Какой курс валюты следует применить — в день 1, 3 или 4?
Рассмотрим это в нашем примере далее.
2. Характер предоплаты.
Что касается последующего пересчета по курсу на отчетную дату, МСФО (IAS) 21 проводит разграничение между монетарными статьями и немонетарными статьями:
- Монетарные статьи пересчитываются с использованием обменного курса;
- Немонетарные статьи НЕ пересчитываются, но учитываются по первоначальному или историческому курсу.
Является ли предоплата за ваше основное средство монетарной или немонетарной? Она может быть как монетарной, так и немонетарной статьей!
Есть еще одна вещь, которая имеет значение:
Право получать или обязательство предоставлять фиксированное или определяемое количество валютных единиц.
Предварительная оплата как таковая может нести или нести в себе эту функцию, и вы должны с учетом этого оценивать каждую предоплату индивидуально и тщательно.
Прочтите конкретный договор — что в нем сказано о предоплате?
Предусмотрен ли возврат вашей предоплаты и на каких условиях?
Если в договоре есть пункт о возмещении вашего депозита — какова вероятность этого?
В большинстве случаев (в западной практике) предоплата, сделанная в счет приобретения основных средств или любых товаров/услуг в целом, редко подлежит возврату, или вероятность этого очень низкая.
Поэтому ваша предоплата за машину (в большинстве случаев) является немонетарной статьей, и в результате вы НЕ должны пересчитывать ее с использованием курса на отчетную дату.
В следующем примере будет показано, как учитывать авансовый платеж за приобретение транспортного средства, если оно классифицируется как немонетарный актив.
Возникают ли в налоговом и бухгалтерском учете курсовые разницы по авансам, полученным в иностранной валюте?
Вопрос аудитору
Организация часть производимой продукции реализует на экспорт за иностранную валюту. Договоры с покупателями предусматривают полную
или частичную предоплату неотгруженного товара. Окончательная оплата (при частичной предоплате) производится в течение 15 календарных
дней после перехода права собственности на товар. Какие курсовые разницы возникают в данном случае в налоговом и бухгалтерском учете?
В рассматриваемой ситуации курсовые разницы могут возникнуть в бухгалтерском и налоговом учете при переоценке иностранной валюты на
счете в банке и при переоценке требования по окончательной оплате товара, стоимость которого выражена в иностранной валюте (за минусом
предоплаты в иностранной валюте, полученной ранее). Курсовые разницы в части, приходящейся на полученный аванс, не возникают.
Обосновывается это следующим.
В целях исчисления налога на прибыль во внереализационных доходах и расходах учитываются положительные и отрицательные курсовые
разницы, образующиеся при переоценке иностранной валюты, а также при переоценке требований и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте (за исключением переоценки выданных и полученных авансов).
Указанная переоценка при расчетах в иностранной валюте производится в связи с изменением официального курса этой валюты к
российскому рублю, установленного ЦБ РФ.
Внереализационные доходы (расходы) от переоценки иностранной валюты и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте,
признаются:
- на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства);
- на последнее число текущего месяца.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, по общему правилу пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
ЦБ РФ на дату признания для целей налогообложения соответствующего дохода. Однако при получении аванса в иностранной валюте
доходы, выраженные в этой валюте, пересчитываются в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса (в части,
приходящейся на аванс).
Такой порядок следует из п. 11 ст. 250,
пп. 5 п. 1 ст. 265,
п. 8 ст. 271 НК РФ,
пп. 4,
5 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003
№ 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
Аналогичные правила действуют в бухгалтерском учете (см. п. 4-6,
,
10 ПБУ 3/2006).
Из совокупности приведенных норм следует, что при получении от покупателя аванса в иностранной валюте доход от
реализации товара пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения аванса (в части, приходящейся на аванс,
в т.ч. в размере 100%) и признается в налоговом и бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на товар к покупателю.
Если товар был предоплачен частично, доход от его реализации (в части, приходящейся на требование по окончательной оплате товара)
пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности и на эту же дату признается в учете.
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) по договорам в иностранной валюте, предусматривающим полную или частичную
предоплату, курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете признаются во внереализационных доходах (расходах) при пересчете в
рубли по курсу ЦБ РФ:
- денежных средств на валютном счете – на последнее число каждого месяца;
- требования по окончательной оплате частично предоплаченных товаров (работ, услуг). Переоценка производится после перехода
права собственности на товар (выполнения работы, оказания услуги) по состоянию на последнее число каждого месяца (до момента
оплаты) или на дату оплаты (в зависимости от того, что наступит раньше).
