Учет списания товарных потерь
Потери товара в зависимости от выявленной причины оформляются следующими основными проводками:
- Дт 94 Кт 41, 10 и др. – выявлена потеря товара по акту.
- Дт 73 Кт 94
- Дт 70, 50 Кт 73 – отнесена недостача на виновное лицо, погашена недостача из заработной платы (наличными).
- Дт 44, 20, 23 и др. Кт 94 – потери в пределах естественной убыли списаны на затраты.
- Дт 91/2 Кт 94 – потери превышают естественную убыль, но виновное лицо не выявлено.
- Дт 99 Кт 94 – потеря от стихийного бедствия.
Последняя приведенная проводка не применяется, если установлен факт кражи как причина товарной потери. Тогда виновного определяет суд, и в зависимости от его решения товарная потеря предъявляется виновному лицу к погашению либо списывается, уменьшая прибыль фирмы.
Особо стоит обратить внимание на списание потерь товара, связанных с перевозкой: Дт 94 Кт 60 – выявлены потери на этапе приемки товара от перевозчика. Варианты списания:
Варианты списания:
- Дт 44 и др. Кт 94 – списание на затраты получателя в пределах нормальных значений естественной убыли.
- Дт 60 Кт 94 – выставлена претензия перевозчику на сумму, превышающую нормы естественной убыли товара (сюда могут быть добавлены и санкции согласно договору).
НДС по товарным потерям отражают проводкой Д91/2 Кт 19. К вычету он не принимается. Списание потерь товара в пределах естественных норм позволяет включить сумму в затраты согласно НК РФ (ст. ст. 254-7).
Порядок установления норм естественной убыли утвержден Правительством. Это документ №814 от 12/11/02 г., содержащий общие принципы установления норм. Нормативы разрабатывают различные Министерства в соответствии с их компетенцией. Они охватывают определенные группы товаров. Бухгалтер использует, как правило, конкретный документ (документы), относящийся к той или иной товарной номенклатуре.
Так, хранение бакалейных товаров в розничной торговле предполагает использование норм естественной убыли, закрепленных в Приказе Минпромторга №252 от 01/03/13 г., колбасные изделия и копчености упомянуты в этом же документе и дополнительно в Приказе Минсельхоза РФ №395 от 16/08/07; естественная убыль посуды регламентируется Приказом Минторга СССР №2 от 04/01/88 и т.д.
Приказом Комитета РФ по торговле (Роскомторг) №1-794/32-5 от 10/07/96 установлено правило: потери товара в пределах нормы списываются в месяце, когда они обнаружены. Обычно это месяц проведения товарной инвентаризации (п. 9.24).
Если нормы на какой-то вид товара отсутствуют, списывать его на затраты нельзя (письмо Минфина №03-03-РЗ/24762 от 23/05/14).
Тезисно
- Списывать товарные потери на затраты можно только в пределах норм естественной убыли. Если в официально утвержденных документах, содержащих нормы естественной убыли, наименования товара нет, на затраты его не списывают.
- Для определения виновного лица при превышении норм убыли создается комиссия. Ее выводы утверждаются руководителем фирмы. Виновное лицо может компенсировать урон из заработной платы или наличными. Если виновник не определен, сумму относят в прочие расходы. При потерях, обусловленных стихийными бедствиями, их сразу относят на счет прибылей и убытков.
- Если потери допущены при перевозке, они могут быть отнесены на затраты получателя, не превышая норм убыли. Сверхнормативные недостачи оформляют претензией к перевозчику, а затем взыскивают.
- Фиксируют потери товара по Дт 94, в корреспонденции со счетом, на котором числился товар, а затем по Кт 94 отражают списание товарных потерь по одному из названых вариантов.
Списание технологических потерь
Сырье отпускается в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расходов сырья и материалов и т.д.). При этом в объеме сырья и материалов, списываемых в производство, изначально учтен объем технологических потерь.
В бухгалтерском учете технологические потери учитываются вместе с образующим их сырьем в качестве расходов по обычным видам деятельности.
В налоговом учете технологические потери включаются в состав материальных расходов (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), о чем также указывается в Письмах Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19, от 26.03.2006 N 03-03-04/1/289, от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462.
Организация вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, поэтому технологические потери могут быть отнесены к прямым или косвенным расходам по выбору налогоплательщика. Однако, как показывает практика, выделить технологические потери из состава материалов до того, как сырье отпущено в производство, достаточно сложно. Технологические потери должны учитываться в составе сырья и материалов, которые являются прямыми расходами, поэтому в налоговом учете оценивать их отдельной строкой калькуляции не следует.
Следует обратить внимание на то, что если перечни прямых расходов для целей налогообложения и бухучета различаются, то у организации должны быть документы, позволяющие обосновать это. Напомним, что прямые и косвенные расходы по-разному признаются для целей налогообложения прибыли
Косвенные расходы в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода, а прямые расходы признаются в текущем периоде только в части, относящейся к реализованной продукции. Оставшаяся часть распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но нереализованной, и не уменьшает налоговую базу отчетного периода. В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н) будут образовываться временные разницы.
Временная разница у организации также может возникать вследствие применения разных способов (методов) списания при выбытии материально-производственных запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Несмотря на то что п. 16 ПБУ 5/01 и п. 8 ст. 254 НК РФ установили единые методы списания отпускаемых материально-производственных запасов, у организации может сложиться ситуация, когда для целей бухгалтерского учета выбран способ списания по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО), а для целей налогообложения — метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), или наоборот. В этом случае организация определяет вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы согласно п. 11 и п. 12 ПБУ 18/02.
Рассмотрим изложенное на примере.
Пример 1. Организация А занимается производством кондитерской продукции. Технологические потери, связанные с процессом производства основного ингредиента, допустим сахара, согласно технологической карте, составляют 1,5% от объема, отпущенного в производство. В учетной политике для целей налогового учета организация установила, что технологические потери являются прямыми расходами.
Фактические потери не превышают норматив 0,135 т (10 т x 1,5%) и поэтому учитываются в налоговом и бухгалтерском учете полностью.
В налоговом учете прямые расходы в сентябре 2006 г. составили 500 000 руб. (50 000 руб/т x 10 т), в том числе технологические потери — 6750 руб. (500 000 руб. / 10 т x 0,135 т).
В бухгалтерском учете организации А в сентябре 2006 г. сделаны такие записи:
Дебет 20 ¬ > 500 000 руб. (50 000 руб/т x 10 т) - сырье Кредит 10 - передано в производство; Дебет 43 ¬ > 500 000 руб. - списана фактическая Кредит 20 - себестоимость готовой продукции (включая технологические потери); Дебет 90 ¬ > 500 000 руб. - списана стоимость Кредит 43 - (себестоимость) выпущенной продукции.
Сверхнормативное списание технологических потерь
Что касается списания сверхнормативных расходов, то заметим, что Кодекс не относит технологические потери к нормируемым расходам. Следовательно, они должны учитываться при расчете налога на прибыль в полном объеме. Но здесь не все так просто. Минфин России считает, что такие затраты необходимо списывать по нормам (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289).
Лимиты организация должна установить сама исходя из технологических особенностей производственного цикла. Свою позицию специалисты финансового ведомства аргументируют так. В налоговом учете расходы принимаются, только если они экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Это требование относится и к технологическим потерям. Утвержденный в компании норматив и будет являться экономическим обоснованием расхода. Для определения лимита можно воспользоваться и отраслевыми нормативами (Письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328).
Учитывая изложенное, сверхнормативные расходы, как необоснованные, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Данное мнение подтверждает Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462.
Пример 2. Изменим пример, изложенный выше, и будем считать, что технологические потери составили 2% от объема отпущенного в производство сырья.
Фактические потери превышают норматив.
Норматив: 0,135 т (10 т x 1,5%).
Фактические потери: 0,200 т (10 т x 2%).
Сумма сверхнормативных расходов: 3250 руб. ((0,200 т — 0,135 т) x 50 000 руб/т).
В бухгалтерском учете это отразится так:
Дебет 20 ¬ > 500 000 руб. (50 000 руб/т x 10 т) - сырье Кредит 10 - передано в производство; Дебет 43 ¬ 496 750 руб. - списана фактическая > себестоимость готовой продукции (включая Кредит 20 - технологические потери в пределах норм); Дебет 90 ¬ > 496 750 руб. - списана стоимость (себестоимость) Кредит 43 - выпущенной продукции; Дебет 91 ¬ > 3250 руб. - отражены расходы, превышающие норму Кредит 20 - технологических потерь.
В налоговом учете технологические потери в пределах установленного норматива учитываются в составе материальных расходов (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Сумма же превышения лимита при расчете налога на прибыль не учитывается, то есть в налоговом учете в расходах можно учесть лишь 496 750 руб. (500 000 руб. — 3250 руб.). Значит, в бухгалтерском учете нужно отразить разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»:
Дебет 99 ¬ > 780 руб. (3250 руб. x 24%) - отражено Кредит 68 - постоянное налоговое обязательство.
Что касается НДС, то при списании расходов в виде технологических потерь в пределах норм восстанавливать налог на добавленную стоимость, приходящийся на подобные затраты, не нужно. Такого требования в Налоговом кодексе нет.
А вот с НДС со сверхнормативных потерь налог восстановить придется. Данное требование изложено в Письме Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628: «Согласно абз. 2 п. 7 статьи 171 Кодекса, в случае если в соответствии с главой 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам». Косвенными доказательствами данных позиций могут служить Письма Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201, от 05.11.2004 N 03-04-11/196.
Если же при контроле технологических потерь выявлено постоянное превышение установленного норматива (причина — поломка производственного оборудования или неправильные нормы), в этом случае для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Должен быть еще документ, объясняющий причины происходящего, например заключение компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери в налоговом учете принять можно.
Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей процесса — данное мнение изложено в Письме Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/289.
Т.Ю.Коваленко
Аудитор
