Налоговый регистр по учету процентных доходов по векселям
----T-------T-------T--------T-------------T--------T-------------T-------T------------ N ¦Эмитент¦ Номер ¦ Номинал¦ Стоимость ¦ Валюта ¦ Валюта ¦ Срок и¦ Дата п/п¦ ¦векселя¦векселя,¦приобретения,¦номинала¦обязательства¦условия¦составления ¦ ¦ ¦ руб. ¦ руб. ¦ ¦ ¦платежа¦----+-------+-------+--------+-------------+--------+-------------+-------+------------ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9----+-------+-------+--------+-------------+--------+-------------+-------+--------------------T---------T----------T---------T----------T-----------T-----------T------------ Дата ¦ Срок ¦Процентная¦ Дисконт ¦ Процент/ ¦ Процент/ ¦ Процент/ ¦ Суммовая покупки¦ векселя ¦ ставка ¦ ¦ дисконт ¦ дисконт ¦ дисконт ¦ разница/ ¦ ¦ ¦ ¦наращенный¦ наращенный¦ наращенный¦ переоценка ¦ ¦ ¦ ¦ на начало¦за отчетный¦за отчетный¦ процента/ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦(налоговый)¦(налоговый)¦ дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ период в ¦ период, ¦при выбытии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ валюте ¦ руб. ¦ векселя за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ векселя ¦ ¦ отчетный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ период--------+---------+----------+---------+----------+-----------+-----------+------------ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ 13 ¦ 14 ¦ 15 ¦ 16 ¦ 17--------+---------+----------+---------+----------+-----------+-----------+------------
Сравнение доходности по учтенному векселю, рассчитанной с увеличением и без увеличения срока на один год
--¬ ¦ ¦ В соответствии с примером 2 L-- --¬ ¦*¦ В соответствии с примером 1 L-- Сумма, руб.60 000T------------------------------------------------------------------------------------------------ ¦ ¦ ¦ --¬ ¦ ¦ ¦50 000+-----------------------------------------------------------------------------------------+ +---- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦40 000+-----------------------------------------------------------------------------------------+ +---- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦30 000+-----------------------------------------------------------------------------------------+ +---- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦20 000+-----------------------------------------------------------------------------------------+ +---- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦10 000+-----------------------------------------------------------------------------------------+ +---- ¦ --¬ --¬ --¬ --¬ --¬ --¬ --¬ --¬ --¬ --¬ ¦ +-¬ ¦ ¦*¦ ¦*¦ ¦*¦ ¦*¦ ¦*¦ ¦*¦ ¦*¦ ¦*¦ ¦*¦ ¦*¦ --¬ ¦ ¦*¦ ¦ --+*¦ --+*¦ --+*¦ --+*¦ --+*¦ --+*¦ --+*¦ --+*¦ --+*¦ --+*¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ ¦ ¦*¦ --+*¦ ¦ ¦*¦ 0+-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-T-+-+-+-¬ 30.04.2010 30.06.2010 31.08.2010 31.10.2010 31.12.2010 28.02.2011 31.05.2010 31.07.2010 30.09.2010 30.11.2010 31.01.2011 31.03.2011
НЕКОТОРЫЕ ВИДЫ ВЕКСЕЛЕЙ И ИХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ. РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ ПРОСТЫМ И ПЕРЕВОДНЫМ ВЕКСЕЛЕМ
Векселем называют письменное долговое обязательство строго установленной законом формы, выдаваемое векселедателем (заемщиком) векселедержателю (кредитору), предоставляющее последнему безусловное право требовать с векселедателя уплаты к определенному сроку суммы денег, указанной в векселе.
Понятия простого и переводного векселя и их различия:
1. Простым векселем называют документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить векселедержателю определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.
Простой вексель выписывается должником. По своей сути он является долговой распиской.
2. Переводным векселем (траттой) называют документ, являющийся указанием трассанта (векселедателя) трассату (плательщику) уплатить ремитенту (третьему лицу) определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.
Разница между простым и переводным векселем состоит в том, что в переводном векселе, в отличии от простого, участвует три стороны:
- Трассант — векселедатель,
- Трассат — плательщик,
- Получатель или держатель векселя.
Вместе с переводным векселем оформляется акцепт, доказывающий согласие плательщика на оплату векселя.
Простой вексель это частный случай переводного векселя, в котором участвует две стороны в связи с тем, что векселедатель и плательщик являются одним лицом.
Простой вексель не требует акцепта, так как сам факт выдачи векселя автоматически означает согласие на его оплату.
При этом, передаваться от одного держателя к другому может, как переводной вексель, так и простой вексель Для этого необходимо оформить индоссамент — передаточную надпись на оборотной стороне векселя.
Другие часто встречающиеся виды векселей и их определения:
2. Процентным векселем называют вексель с фиксированной процентной ставкой. Его выпускают с целью накопления дохода как депозитный инструмент. Преимуществом таких векселей является то, что ими также можно рассчитаться с контрагентами.
3. Беспроцентным векселем называют вексель не содержащим условия о процентной ставке, либо с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении».
Порядок признания расхода
Вопрос о сроке, в течение которого векселедатель должен учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде дисконта по векселям, срок платежа по которым установлен как «по предъявлении, но не ранее определенной даты», до настоящего времени, так же как и срок отражения дохода, остается спорным.
Контролирующие органы до сих пор придерживаются позиции, изложенной в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (еще раз следует отметить, что они утратили силу), которая говорит о следующем.
В целях налогообложения расходы векселедателя в виде дисконта, равного разнице между ценой погашения и ценой продажи векселя, признаются внереализационными расходами, как и проценты (п. 3 ст. 43, п. 1 ст. 269, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом расходом признается только сумма дисконта, начисленного за время нахождения векселя у третьих лиц (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Вексель со сроком платежа «по предъявлении» должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Если же векселедатель установил, что вексель может быть предъявлен к платежу не ранее определенного срока, то годичный срок для предъявления векселя течет с этого срока (ст. 34 Положения).
На основании изложенного налоговые органы приходят к следующему выводу: так как реальный срок обращения векселя (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц) до его предъявления к погашению неизвестен, то расходы векселедателя в виде процентов (процентов в виде дисконта) должны равномерно распределяться исходя из максимального предполагаемого срока обращения векселя — 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. Аналогичная точка зрения указана в Письме Минфина России от 18.05.2006 N 03-03-04/2/143.
Таким образом, согласно указанным разъяснениям расходы в виде процентов (процентов в виде дисконта) по векселю, составленному, например, 1 октября 2007 г., со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 1 ноября 2007 г.» должны распределяться равномерно в течение периода с 1 октября 2007 г. по 1 ноября 2008 г.
Однако с этой позицией можно поспорить. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, т.е. в котором они возникают исходя из условия сделки. И расходы в виде дисконта по векселю со сроком платежа «по предъявлении, не ранее определенной даты» относятся к периоду, исчисляемому со срока составления векселя и до минимальной даты его предъявления к платежу. Так как именно с этой даты векселедатель становится обязанным уплатить векселедержателю вексельную сумму.
Возможное предъявление процентного (дисконтного) векселя позже указанной на нем даты «не ранее» не влечет за собой увеличения вексельной суммы, а значит, и расходы у векселедателя в виде дисконта после этой даты не возникают. Следовательно, расходы векселедателя в виде дисконта по векселю со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее определенной даты» могут учитываться для целей налогообложения в течение срока, исчисляемого с даты составления векселя и до даты, указанной на векселе как самая ранняя дата его предъявления к платежу. С этой точкой зрения соглашаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 22.06.2006 N А57-18128/05-7, ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2006 N А56-11128/2005).
В указанном выше примере весь дисконт по векселю, составленному 1 октября 2007 г., со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 1 ноября 2007 г.» может быть учтен для целей налогообложения в составе расходов октября 2007 г.
Однако, учитывая позицию контролирующих органов и наличие положительной для них арбитражной практики (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2005 N А56-23225/04), если налогоплательщик примет решение учитывать расходы по дисконтным векселям с даты выписки векселя до самой ранней даты его предъявления к платежу, ему следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают только проценты, начисленные за то время, когда вексель фактически находился у другой организации. Их размер не должен отклоняться более чем на 20% от средней величины процентов, которые организация платила по обязательствам, выданным в том же квартале. Если подобной операции не было, то предел дисконта равен ставке рефинансирования Банка России, умноженной на ставку 1,1, когда долг оформлен в рублях, и 15% — для расчетов в иностранной валюте (ст. 269 НК РФ).
Е.Семенова
Заместитель генерального директора
ООО «АКЭФ-Аудит»
Расчет наращенных (накопленных) процентов
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 — 273 НК РФ (п. 1 ст. 328 НК РФ).
Следовательно, сумма дохода по векселю в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, который предусмотрен условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению. Начисление дохода следует производить независимо от того, как вексель был приобретен (у векселедателя с оплатой денежными средствами, в качестве средства расчета за поставленный товар, по договору мены и т.д.).
Рассчитать доходность по дисконтному векселю можно с использованием формулы наращенных (накопленных) процентов, рекомендованной Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (разд. 6.3.1). Хотя указанные Методические рекомендации и утратили силу, но только в них была предусмотрена формула для расчета накопленных процентов. Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям возможно использовать следующие формулы.
Процентная ставка для наращения доходов:
(N - K) 365 H(%) = ------- x ---. K T
Сумма, подлежащая отражению в учете на счете доходов в последний день отчетного периода:
C = K x H(%) x D : 365.
В приведенных формулах:
H(%) — ставка для наращения доходов;
N — номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;
K — покупная стоимость дисконтного векселя;
T — количество дней от приобретения до погашения векселя;
D — количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты (либо между отчетными датами);
C — сумма процентного дохода.
Учет у покупателя. Общие нормы
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ дисконт по векселю приравнивается к процентному доходу налогоплательщика. Раз так, покупателю, выдавшему в счет оплаты товаров (работ, услуг) собственный вексель, при исчислении налога на прибыль следует выполнять нормы, предусмотренные ст. 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» НК РФ. Напомним, что расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Для справки. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ) .
В период кризиса величина, в пределах которой увеличивается (уменьшается) ставка ЦБ РФ (в настоящее время — 1,8 и 0,8 раза соответственно) в целях признания процентов по долговым обязательствам в качестве расходов, неоднократно претерпевала изменения. Рекомендуем бухгалтерам при исчислении налога на прибыль организаций за определенный отчетный (налоговый) период еще раз обратиться к Налоговому кодексу, чтобы убедиться в правильности своих вычислений.
Причем в целях ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств (а именно содержащих условие о возможности изменения процентной ставки) — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Как правило, второй вариант (договор, содержащий условие о возможности изменения процентной ставки в зависимости от изменения ставки ЦБ РФ) характерен для договоров займа (кредитных договоров). Что касается векселя (в силу п. 48 Положения о переводном и простом векселе векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты), обычно процентная ставка по нему определена на дату его выдачи и не изменяется в течение его обращения. Следовательно, при исчислении налога на прибыль будет применяться ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств (передачи векселя от покупателя продавцу), увеличенная в x раз при оформлении долгового обязательства в рублях, равная y — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Показатели x и y применяются в размере, действовавшем на дату признания расходов в виде процентов (см. ниже).
Добавим, что в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Иными словами, расход в виде процентов по векселю признается ежемесячно (Письма Минфина России от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, от 20.12.2010 N 03-03-06/1/791, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549).
В редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2010). До этого момента расходы признавались на конец отчетного периода (месяца или квартала в зависимости от выбранного налогоплательщиком порядка исчисления налога на прибыль).
Обзор документа
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Например, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, относятся к внереализационным.
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают доходы и расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Если договор займа или иное долговое обязательство (включая ценные бумаги) действует более 1 отчетного периода, то доход признается полученным на конец соответствующего периода.
По векселям со сроком по предъявлении процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.
Пленумы Верховного Суда и Высшего арбитражного Суда разъяснили, что проценты по векселям «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» начинают начисляться со дня их составления, если в них не указана другая дата. Указанием другой даты может считаться прямая оговорка и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя.
Таким образом, при начислении дохода по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее определенной даты» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения — 365 (366) дней плюс срок от даты составления до минимальной даты предъявления к платежу.
Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:
Отражение в налоговой декларации сумм процентного дохода
Векселедержатель в своем учете должен отразить доходы, полученные от владения векселем, когда он находился его на балансе, как доходы от долгового обязательства. Они отражаются по строке 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль и расшифровываются по строке 030 Приложения N 6 к этому листу.
При операциях реализации или иного выбытия (в том числе погашения) векселя процентный доход, учтенный ранее по методу начисления при формировании налоговой базы, включается в состав доходов от операций реализации или иного выбытия. Поэтому по строке 010 листа 06 следует отражать полную сумму, полученную от реализации ценных бумаг.
При этом по строке 040 листа 02 и строке 020 Приложения N 7 к листу 02 следует отражать ранее начисленную сумму процентов (дисконта), уменьшающую сумму доходов от реализации ценных бумаг, так как они были учтены в составе внереализационных доходов в целях налогообложения ранее.
Ю.А.Васильев
К. э. н.,
генеральный директор
КГ «Аюдар»
