Ситуация 1. В отношении доходов нерезидента применена ставка 13%
Ставка НДФЛ для налоговых нерезидентов РФ составляет 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Исключением являются доходы, получаемые нерезидентами:
- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций (по ним установлена ставка 15%);
- от осуществления трудовой деятельности по найму у физических лиц (по ним установлена ставка 13%);
- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста (налог удерживается по ставке 13%);
- от осуществления трудовой деятельности в соответствии с Государственной программой по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом (налоговая ставка по соответствующим доходам составляет 13%).
Мнение. Василий Громилов, юрисконсульт ГКУ «Дирекция ЖКХиБ ЗАО»
При начислении по данной ставке также надо учитывать положения п. 2 ст. 227 НК РФ, согласно которой некоторым налогоплательщикам (предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой) предоставлено право самостоятельно исчислять суммы налога. В этом случае организация не несет обязанности налогового агента, что приводит к интересным казусам на практике, когда ставка НДФЛ в отношении нерезидентов в размере 30% не применяется. См., например, Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2005, 27.12.2005 N КА-А40/13013-05.
Ошибка
В организации работает сотрудник, не являющийся налоговым резидентом РФ. Бухгалтер предоставил ему налоговый вычет в размере 400 руб.
Пример 3. С октября 2011 г. в компанию был принят на работу налоговый нерезидент. Ему была установлена заработная плата — 13 тыс. руб. в месяц. Этот работник не подпадал под категории налогоплательщиков, которым положены вычеты в размере 500 руб. и 3000 руб., но бухгалтер посчитал, что работник имел право на вычет 400 руб., и попросил его написать соответствующее заявление. С указанного месяца бухгалтер начал предоставлять ему этот вычет. Таким образом, в октябре — декабре (т.е. в течение трех месяцев) определенный бухгалтером облагаемый доход работника составил 12 600 руб. (13 000 руб. — 400 руб.).
Поступив так, бухгалтер не учел, что стандартные вычеты (в т.ч. в размере 400 руб.) нерезидентам вообще не положены. Право получить их возникает только при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 218, п. 1 ст. 224 НК РФ).
Последствия сделки откликнулись дважды
В чем суть. Российская компания ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» заключила с канадской компанией CDI договор на оказание услуг и выполнение работ по развитию проекта сокращения углеводородных выбросов и утилизации отходов.
В 2011 году затраты по данному договору российская компания признала в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а в 2012 году со своего валютного счета перечислила в адрес канадской компании согласованную сумму 130 млн. рублей. Опираясь на условия Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Канадой, российская компания как налоговый агент налог не удерживала и не уплачивала, полагая что все налоги по этой сделке будут уплачены там. В Канаде.
При налоговых проверках последствия этой сделки для компании «откликнулись» дважды:
Выездная проверка за 2010-2011 год
выявила, что канадский контрагент — «пустышка» с букетом хрестоматийных признаков:
- компания CDI зарегистрирована в провинции Квебек формально и являлась компанией «почтовый ящик»;
- по адресу акционера данной компании зарегистрированы более 700 организаций;
- директор компании отрицал какую-либо связь с компанией;
- у компании отсутствуют активы и доходы;
- в проверяемый период она представляла декларации с нулевыми показателями;
- сведения о получении компанией дохода от общества не отражены.
Сведения об отсутствии доказательств реальных хозяйственных отношений российские налоговики получили от налоговой службы Канады.
Налоговая пришла к выводу: российской компанией создан искусственный документооборот, услуги фактически не оказаны и, судя по обстоятельствам дела, и не было намерения их оказать. Расходы по договору с компанией CDI при расчете налога на прибыль за 2011 год признаны неправомерно. По итогам проверки доначислены налог, пени и штрафы.
Суды нескольких инстанций поддержали налоговую, решение вступило в силу.
За 2012 год налоговая вышла на новую проверку
И да. Во второй раз по одной и той же сделке. Но по другому основанию. По обязанности российской компании как налогового агента. Выплатившего в адрес иностранной компании в 2012 году пассивный доход.
Налоговая — опираясь на решение суда по предыдущей проверке — заявила, что поскольку документооборот был формален (подтвердил суд), услуги не оказаны и не предполагалось их получить (тоже подтвердил суд), значит имеет место безвозмездное получение денежных средств канадской компанией в 2012 году.
Эти средства нельзя признать доходом от активных операций, на которые распространяется Соглашение об устранении двойного налогообложения между Россией и Канадой. Это пассивный доход.
При квалификации дохода в качестве «пассивного», у российской компании — источника выплаты возникает обязанность налогового агента по удержанию налога на доходы иностранных компаний. По Соглашению между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» доходы в категории «другие доходы» облагаются налогом в государстве, в котором возник доход.
Суд полностью согласился с налоговой. В итоге с перечисленных за рубеж 130 000 000 рублей по результатам двух налоговых проверок компания должна заплатить в бюджет налогов и штрафов на сумму более 65 000 000 рублей.
Это Определение ВС от 21 ноября 2018 года № 279-ПЭК18 по делу А50-16961/2017.
Удержание и уплата налога
Сумму налога на прибыль с дивидендов удержите при их выплате. Перечислить налог в бюджет нужно не позднее следующего рабочего дня после выплаты дивидендов. Это следует из положений пункта 4 статьи 287, пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.
В отношении налога, удерживаемого депозитарием по ставке 15 процентов, установлен иной срок – 30 дней с момента начисления (выплаты дивидендов). Такой порядок предусмотрен, чтобы при получении необходимых сведений о получателе дивидендов налоговый агент мог пересчитать налог по другой ставке и вернуть получателю излишне удержанную сумму (п. 11 ст. 310.1 НК РФ).
Порядок удержания и уплаты налога на прибыль с других доходов иностранных организаций, не имеющих в России постоянных представительств, зависит от вида доходов (п. 1 ст. 309 НК РФ). Перечень таких доходов, а также ставки налога на прибыль и сроки его удержания налоговыми агентами приведены в таблице.
Внимание: если налог на прибыль (доходы) перечислен позже установленных сроков, налоговая инспекция может начислить организации пени (ст. 75 НК РФ). Если неудержание (неполное удержание) и (или) неперечисление (неполное перечисление) налога в бюджет выявлены в результате проверки, организация (ее сотрудники) может быть привлечена (ст. 123 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 199.1 УК РФ)
Ситуация: как налоговому агенту рассчитать и отразить в декларации налог на прибыль с дивидендов, задолженность по которым погашают зачетом?
Налог рассчитайте и отразите в декларации в обычном порядке. А зачет проведите на разницу между общей суммой начисленных дивидендов и величиной удержанного налога. Поясним.
Налоговый агент должен сделать следующее:
- На дату проведения зачета рассчитать и удержать налог с суммы дивидендов, начисленных получателю. Налог рассчитайте в общем порядке, никаких особенностей здесь нет.
- Провести зачет взаимной задолженности на разницу между суммой начисленных дивидендов и удержанным налогом.
- Перечислить налог на прибыль в бюджет. Это нужно сделать не позднее следующего рабочего дня после выплаты дивидендов. В данном случае – после даты проведения взаимозачета (даты подписания акта). Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 287 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.
- Составить и сдать декларацию. Никаких особенностей тут нет, поэтому заполните ее по общим правилам.
Пример, как удержать налог на прибыль с дивидендов, задолженность по которым погашают взаимозачетом
ООО «Альфа» применяет упрощенку. В уставном капитале организации участвует ООО «Гермес».
24 октября 2016 года «Альфа» начислила «Гермесу» дивиденды по итогам III квартала в сумме 480 000 руб.
В учете «Альфы» по дебету счета 62 отражена дебиторская задолженность «Гермеса» по оплате реализованных товаров в размере 500 000 руб. Организации приняли решение о выплате дивидендов путем зачета взаимных требований (задолженность «Альфы» по дивидендам засчитывается в счет погашения задолженности «Гермеса» по оплате товаров).
Ставка налога на прибыль при выплате дивидендов российской организации – 13 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Сумма налога с дивидендов, начисленных «Гермесу», составляет 62 400 руб. (480 000 руб. × 13%). Датой выплаты дивидендов в данном случае является дата проведения зачета – 27 октября 2016 года. Налог на прибыль с дивидендов перечислен в бюджет 28 октября 2016 года.
Зачет произведен на разницу между общей суммой начисленных дивидендов и удержанным налогом на прибыль 417 600 руб. (480 000 руб. – 62 400 руб.).
Операции по начислению дивидендов отражены в учете «Альфы» следующими проводками.
24 октября:
Дебет 84 Кредит 75-2
– 480 000 руб. – начислены дивиденды.
27 октября:
Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 62 400 руб. – удержан налог на прибыль с начисленных дивидендов;
Дебет 75-2 Кредит 62
– 417 600 руб. – зачтена в счет долга по оплате товаров задолженность по выплате дивидендов.
28 октября:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 62 400 руб. – перечислен налог на прибыль в бюджет.
После проведения зачета задолженность «Гермеса» по оплате товаров уменьшилась и составляет 82 400 руб. (500 000 руб. – 417 600 руб.).
28 октября 2016 года «Альфа» представила в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль, в которую включены следующие разделы:
– титульный лист;
– подраздел 1.3;
– лист 03.
Вот! Новый поворот!
Казалось бы, суды убедили официальные органы в том, что для применения норм международных соглашений ежегодного подтверждения резидентства иностранных организаций не требуется. Но теперь некоторые арбитры стали применять иной подход при рассмотрении споров. Пример — Постановление ФАС МО от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013.
Суть дела. Общество выплачивало иностранной организации доход в 2009 и 2010 гг. На момент выплаты дохода оно имело сертификат резидентства контрагента на 2008 г., который не содержал указаний на распространение аналогичного вывода в отношении статуса резидентства на будущий период. В ходе проверки налогоплательщик представил сертификат резидентства, выданный компетентным органом иностранного государства 28.05.2010. Этот документ был принят инспекцией в качестве подтверждения местонахождения иностранной организации. Поэтому обществу не был начислен налог на доходы иностранного юридического лица, а также пени и штраф на выплаты, произведенные после указанной даты. То есть пени начислялись только за период с даты выплаты дохода до получения подтверждения факта резидентства.
Судьи признали такие действия налоговиков правомерными, решив, что у налогоплательщика на момент выплаты дохода отсутствовало надлежащее подтверждение резидентства иностранного лица. По мнению арбитров, сертификат, датированный 2008 г., не давал обществу права на неисполнение обязанности по удержанию и перечислению сумм налога с доходов, выплаченных иностранной организации в 2009, 2010 гг. В свою очередь, отдельный сертификат от 2010 г. распространяет свое действие только на доходы, выплачиваемые после даты его выдачи.
Разумеется, налогоплательщик не согласился с таким исходом дела и подал надзорную жалобу. Коллегия судей ВАС РФ не нашла оснований для передачи дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора (Определение от 28.04.2014 N ВАС-5060/14).
Арбитры не опровергли выводы нижестоящих судов о том, что представленные обществом сертификаты резидентства контрагента, датированные 2008 и 2010 г., не могут быть приняты в целях применения ст. 312 НК РФ. Первый из них не содержит указаний на его распространение на будущие периоды, а второй не распространяется на период выплаты дохода (2009, часть 2010 г.).
При этом высшие арбитры поддержали ссылку судей на упоминавшееся Постановление Президиума ВАС РФ N 5317/11 (что, на взгляд автора, весьма странно). В данном деле судебные органы тоже заняли сторону налоговиков. Однако основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика явилось не то обстоятельство, что на момент выплаты (2007 г.) он имел в наличии подтверждение резидентства от 2000 г., а то, что этот документ был заверен ненадлежащим образом (некомпетентным органом соответствующего государства). То есть фактически у налогоплательщика подтверждение отсутствовало вовсе.
Какие выводы можно сделать из рассмотренного спора? Получается (вне зависимости от наличия подтверждений за более ранние или поздние периоды), чтобы избежать негативных последствий в виде начисления налоговиками пени и штрафных санкций, налоговому агенту необходимо иметь подтверждение места постоянного пребывания иностранного партнера за каждый налоговый период, в котором осуществляются выплаты. То есть, если доходы выплачиваются на регулярной основе (каждый год), иностранной организации требуется ежегодно подтверждать актуальность своего резидентства.
Что же дальше? Как поступать налоговикам и судьям? Казалось, что наконец-то давний спор разрешен. Но вновь создан прецедент, который налоговики могут взять на вооружение. Вероятно, чтобы поставить окончательную точку в анализируемом вопросе, необходима выработка правовой позиции на уровне Президиума ВАС или Верховного Суда (когда он получит соответствующие полномочия).
Н.В.Никифорова
Редактор журнала
«Налог на прибыль:
учет доходов и расходов»
