Таблица. Различия в налогообложении полученных (уплаченных) санкций и доплаты по договору
Вид платежа |
Вид доходов (расходов) |
Дата признания доходов (расходов) в налоговом учете |
||
Неустойка |
у продавца |
у покупателя |
у продавца |
у покупателя |
Внереализационныедоходы |
Внереализационныерасходы |
Дата признания санкций должником или дата вступления в силу решения суда |
Дата признания санкций должником или дата вступления в силу решения суда |
|
Доплата подоговору вследствиеизменения цены |
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) |
Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) |
Дата признания в налоговом учете выручки за отгруженные товары (выполненныеработы, оказанные услуги) |
Дата признания в налоговом учете расходов на приобретение товаров (работ, услуг) |
Из таблицы видно, что в зависимости от того, как причитающиеся продавцу дополнительные выплаты поименованы в договоре, различаются и моменты возникновения, и суммы налоговых обязательств. Ведь стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), учитываемых покупателем в составе расходов, связанных с производством и реализацией, может формировать у него незавершенное производство, а сумма выплаченной неустойки учитывается в составе внереализационных расходов единовременно. Кроме того, сумма неустойки может быть уменьшена судом, если она несоразмерна последствиям нарушения обязательств.
Цель взимания неустойки — возмещение убытков, возникших из-за нарушения договорных обязательств. Значит, если обязательства по договору были нарушены, то дополнительно взимаемые с покупателя суммы расцениваются как штрафные санкции. Если же стороны договорились о дифференцированной цене договора в зависимости от наступления определенных обстоятельств, это поступление классифицируется как плата по договору за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и в таком качестве учитывается для целей налогообложения прибыли. Об этом же свидетельствуют и многочисленные примеры из судебной практики.
Например, именно штрафной санкцией признавали в большинстве своем суды повышенную стоимость электроэнергии, взимаемую поставщиками электроэнергии с потребителей на основании пп. «б» п. 10 Постановления Совета Министров СССР от 30.07.1988 N 929 «Об упорядочении системы экономических (имущественных) санкций, применяемых к предприятиям, объединениям и организациям». Этим подпунктом было предусмотрено десятикратное увеличение стоимости электроэнергии в случае превышения установленного договором количества потребления. Суды делали следующий вывод. Суммы, полученные в качестве повышенной платы за превышение договорных величин энергопотребления, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Они получены за ненадлежащее исполнение обязательств по договорам гражданско-правового характера, то есть являются штрафными санкциями. Заметим, что эта санкция была прописана не в законе и не в договоре, как того требует п. 1 ст. 330 ГК РФ. Поэтому некоторые суды признавали такую санкцию только в том случае, если условие о ней содержалось в договоре.
Однако Решением Верховного Суда РФ от 27.04.2001 N ГКПИ01-820 и Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 20.09.2001 N КАС01-329 было установлено соответствие пп. «б» п. 10 Постановления N 929 Гражданскому кодексу. Данное Постановление действовало до вступления в силу части 1 ГК РФ. На этом основании положение пп. «б» п. 10 продолжает действовать и после вступления в силу Гражданского кодекса. Таким образом, несмотря на то, что речь идет о повышенной стоимости, такие суммы включаются в налогооблагаемую базу как штрафные санкции.
Повышенная стоимость товаров, работ или услуг, установленная не законом и не договором, а иным нормативным правовым актом, который вступил в силу после введения части 1 ГК РФ, не может быть признана штрафной санкцией на основании п. 1 ст. 330 ГК РФ. Если такое условие о повышенной стоимости не будет продублировано договором, следует говорить именно о стоимости, а не о штрафных санкциях.
Во избежание споров о квалификации сумм, подлежащих доплате по договору, а также негативных налоговых последствий надо четко и однозначно в этом договоре установить, как квалифицируются дополнительно выплаченные суммы: как штрафные санкции за нарушение обязательств или как доплата по договору.
О.Л.Арутюнова
Эксперт журнала
«Российский налоговый курьер»
По какой ставке исчисляется НДС со штрафных санкций
Общие принципы исчисления налога на добавленную стоимость представлены в ст. 166 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 НК РФ.
Согласно этой статье, налоговые ставки можно поделить на три вида основных и два вида расчетных.
Основными ставками являются ставки, которые применяются непосредственно к налоговой базе. К основным ставкам относятся: нулевая ставка (0%), десятипроцентная (10%), восемнадцатипроцентная (18%).
К расчетным ставкам относятся 18/118, 10/110. При этом расчетные ставки делятся на два вида:
- ставки, носящие вспомогательный характер;
- ставки, носящие характер основных.
Вспомогательные расчетные ставки применяются в случае, когда налоговая база уже увеличена на сумму НДС.
Например, при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, включающим в себя НДС.
Однако по отдельным операциям расчетные ставки применяются в качестве основных. Так, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетные ставки (в качестве основных) применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ; в частности, к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), относятся суммы санкций, полученных за неисполнение, ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров.
Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в налоговом периоде получения штрафных санкций, определяется как производная суммы полученных штрафных санкций на расчетную ставку 18/118.
Необходимо уточнить некоторые моменты. К суммам полученных штрафных санкций следует применять только расчетную ставку 18/118, даже если реализованные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 10%. Это обусловлено тем, что основная налоговая ставка 10% применяется к установленному перечню товаров (работ, услуг) п. 2 ст. 164 НК РФ. В установленном перечне отсутствуют штрафы и пени за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10%.
Подведем итоги
Для целей налога на прибыль все виды штрафных санкций за несоблюдение договорных обязательств включаются в состав внереализационных доходов.
При использовании метода начисления в состав внереализационных доходов штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств включаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они признаны должником, или при вступлении в законную силу решения суда.
Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств отражаются одинаково.
Напомним, что при формировании налоговой базы по НДС штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств, связанные с оплатой за товары (работы, услуги), включаются только фактически полученные.
При фактическом получении штрафных санкций организация-кредитор включает их в налогооблагаемую базу по НДС.
В бухгалтерском учете организации-кредитора начисление НДС с суммы штрафных санкций отражается следующими записями.
- Дебет счета 51
Кредит счета 76
получена сумма штрафных санкций;
- Дебет счета 91
Кредит счета 68
начислен НДС с суммы полученных штрафных санкций.
Для целей налога на прибыль суммы начисленного НДС со штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Остановимся еще на одном моменте. В случае неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, организация-кредитор имеет право отнести данные долги в состав внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, только при признании этих долгов безнадежными в целях налогообложения прибыли.
Напомним, что безнадежными (нереальными к взысканию) считаются долги:
- по которым истек установленный срок исковой давности;
- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа (например, суда) или в результате ликвидации организации.
Общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, — три года. Течение срока начинается с момента перехода задолженности в состав просроченной.
Нереальным для взыскания долгом является дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Но это должно быть подтверждено соответствующими документами. Например, постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга. Все они составляются в соответствии со ст. ст. 26 и 27 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» и ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ «О судебных приставах».
Что касается НДС, то суммы присужденных, но реально не полученных штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора не подлежат включению в налоговую базу по НДС, поскольку налогообложению подлежат суммы, полученные в денежной и (или) натуральной форме за реализованные товары (работы, услуги).
