Доходы от длительных работ признают равномерно

Общие положения об учете доходов

По общему правилу фирмы, применяющие метод начисления, признают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Казалось бы, все предельно просто: получили доходы и тут же их учли. Однако нередки случаи, когда договор подряда заключен на несколько лет, а оговорена лишь общая стоимость работ.

В этом случае доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко (или определяется косвенным путем). Соответственно, налогоплательщику необходимо распределить их самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Нормативно установлены особенности для производств с длительным (более одного отчетного периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). В такой ситуации доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (п. 2 ст. 271 НК РФ).

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

Итак, полученные доходы по договору, не предусматривающему этапы, распределяются налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами в двух случаях:

• если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем либо
• при производстве с длительным технологическим циклом, если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Но что такое этапы выполнения работ (оказания услуг) с точки зрения налогового законодательства? И какое производство можно квалифицировать как осуществляемое с длительным технологическим циклом?

Равномерное распределение доходов

Суть данного метода заключается в признании доходов равномерно в течение срока действия договора. Следует отметить, что выбор такого критерия не вполне соответствует нормам, изложенным в п. 2 ст. 271 НК РФ. Напомним: в данном пункте указано, что доходы распределяются в соответствии с принципом формирования расходов. То есть если расходы неравномерно распределены между периодами, то рассматриваемый метод применять некорректно. Это подтверждает и арбитражная практика — Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу N А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 N ВАС-9004/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Пример 2. ООО «Альтаир» заключило договор с заказчиком на выполнение научно-исследовательских работ. Начало работ по договору — август 2010 г., окончание — март 2011 г. Длительность работ — 8 месяцев. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Общая стоимость работ по договору составляет 4,8 млн руб. (без учета НДС). ООО «Альтаир» доходы и расходы определяет методом начисления. В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что доходы по длительным договорам распределяются равномерно в течение срока действия договора. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО «Альтаир» являются I квартал, полугодие и девять месяцев.

Сначала рассчитаем доход, который приходится на один месяц. Он равен 0,6 млн руб. (4,8 млн руб. : 8 мес.). Умножая доход за один месяц на количество месяцев действия договора в том или ином отчетном (налоговом) периоде, получаем сумму дохода, признаваемого в налоговом учете.

Таким образом, доход по данному договору в 2010 г. составил:

• по итогам девяти месяцев 2010 г. — 1,2 млн руб. (0,6 млн руб. x 2 мес.);
• за 2010 г. — 3 млн руб. (0,6 млн руб. x 5 мес.).

Доход по договору по итогам I квартала 2011 г. равен 1,8 млн руб. (0,6 млн руб. x 3 мес.). Этот же результат можно получить и по-другому. А именно как разность общей стоимости работ по договору и признанного в предыдущем налоговом периоде дохода по договору (4,8 млн руб. — 3 млн руб.).

Правовые основы договора строительного подряда

Правовые взаимоотношения сторон по договору строительного подряда регламентируются гл. 37 ГК РФ. Договор подряда, заключенный на весь период строительства, является основным документом для расчетов за выполненные строительно-монтажные работы. Согласно ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительно-монтажные работы по строительству объекта в соответствии с представленной заказчиком проектно-технической документацией и сметой.

В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ стоимость работ по договору строительного подряда включает фактические расходы подрядчика на строительство объекта и сумму причитающегося ему вознаграждения за выполненные работы.

Заказчик имеет право принять как весь объем выполненных строительно-монтажных работ в целом, так и этапы работ. В последнем случае на основании ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Затраты на консультационные услуги

В большинстве случаев налогоплательщик вправе единовременно списывать расходы на консультационные услуги. Вместе с тем, если организация планирует использовать результаты оказанных услуг в течение длительного периода времени, затраты на их приобретение необходимо равномерно включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Проиллюстрируем сказанное на примерах конкретных налоговых споров. При расчете налога на прибыль проверяющие не приняли расходы организации, уплаченные за консультационные услуги за 2004 и за 2005 гг.

Спорные расходы возникли в связи с исполнением договора об оказании консультационных услуг от 2003 г., согласно которому контрагент обязался предоставить налогоплательщику следующие виды услуг:

• консультирование по вопросам формирования и управления портфелем ценных бумаг, правового обеспечения оборота ценных бумаг, совершения операций с векселями, учета прав на ценные бумаги, работы депозитарных и клиринговых организаций;
• юридическую экспертизу и разработку договоров на покупку и продажу ценных бумаг;
• разработку нормативов и критериев оценки финансово-хозяйственной деятельности общества с целью ведения и организации оперативного учета, поиск и отбор кадров;
• разработку штатного расписания.

Арбитражный суд признал, что фирма правомерно распределила данные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, исходя из перспектив ее деятельности и признания 10-летнего срока использования полученной по договору информации. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А74-126/07-Ф02-7592/07.

Расходы на консультационные услуги, необходимые для получения лицензии, надлежит списывать в течение срока, на который выдана лицензия. Подтверждением служит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 по делу N А66-10560/2005.

Пример 3. В 2002 г. ОАО «Каменская бумажно-картонная фабрика» на основании договора с тверским филиалом государственного учреждения «Федеральный лицензионный центр при Госстрое России» оплатило консультационные услуги по составлению пакета документов по лицензированию строительной деятельности. Указанные затраты фабрика отнесла в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, единовременно на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 и ст. 318 НК РФ. По мнению налоговой инспекции, поскольку получение доходов от лицензируемой деятельности предусматривается в течение срока действия лицензии, расходы также следует распределять в течение этого срока.

Арбитражный суд признал обоснованным вывод налоговой инспекции. В соответствии со ст. 272 НК РФ, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагается поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данном случае фабрикой оплачены консультации по сбору документов для получения лицензии на осуществление строительной деятельности. В результате организация получила лицензию от 08.05.2002 сроком действия на пять лет.

Поскольку получение дохода от лицензируемой деятельности предусмотрено согласно условиям лицензии в течение пяти лет, затраты фабрики по оплате консультационных услуг необоснованно отнесены на расходы единовременно на основании ст. 264 НК РФ.

Пример 4. Налоговый орган признал неправильным включение ОАО «Жигулевская ГЭС» в состав косвенных расходов 2006 г. суммы, затраченной в 2003 г. по договору от 20.03.2003 с Ивановским государственным энергетическим университетом на разработку и поставку программно-методического обеспечения для тестирования специалистов электротехнической лаборатории.

Исходя из условий договора и технического задания, предметом договора являлась разработка и поставка программно-методического обеспечения, поставляемого на носителе для использования в процессе обучения и повышения профессионального уровня электротехнического персонала.

Указанная программа была создана и передана заказчику, что подтверждается актами сдачи-приемки работ. Оплата по договору произведена платежными поручениями. Разработанная программа принята в эксплуатацию со сроком использования три года.

Суд решил: организация правомерно производила списание понесенных расходов в течение срока эксплуатации программы и обоснованно включила в состав косвенных расходов 2006 г. затраты, возникшие в более раннем налоговом периоде (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 по делу N А55-17819/06).

О принципе равномерности признания доходов и расходов

Буквальное толкование ст. 272 НК РФ позволяет сделать вывод: абз. 1 п. 1 данной статьи содержит общее правило — расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Вместе с тем абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрен специальный порядок признания расходов, связанных с получением доходов в течение более чем одного отчетного периода по договорам, не учитывающим поэтапную сдачу услуг.

Как следует из указанной нормы, налогоплательщик вправе установить самостоятельную методику признания расходов (с учетом базового принципа равномерности), т.е. специальный порядок их учета для налоговых целей, при соблюдении следующих условий:

• договором предусмотрено, что доходы будут получаться в течение более чем одного отчетного периода;
• соглашением не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2007 N КА-А40/12781-06 по делу N А40-21231/06-90-154.