Как распределять доходы при «длящемся» договоре

Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль (к примеру 2)

  Квартал  

 Фактические   расходы за квартал, руб.

   Доля фактических       расходов в общей        сумме плановых            расходов        

  Признаваемый доход за       квартал, руб.     

      Прибыль (убыток)          нарастающим итогом с         начала года, руб.      

  Налог на      прибыль    нарастающим    итогом с   начала года,     руб.    

II квартал   2003 г.  

  2 050 000  

   0,262 (2 050 000 :        7 800 000)       

2 620 000 (10 000 000 х         0,262)          

   570 000 (2 620 000 -             2 050 000)          

   136 800   

III квартал  2003 г.  

  3 000 000  

   0,385 (3 000 000 :        7 800 000)       

3 850 000 (10 000 000 х          0,385)         

  1 420 000 ((2 620 000 +   3 850 000) - (2 050 000 000        + 3 000 000))        

   340 800   

IV квартал   2003 г.  

  1 400 000  

   0,179 (1 400 000 :        7 800 000)       

1 790 000 (10 000 000 х         0,179)          

  1 810 000 ((2 620 000 +     3 850 000 + 1 790 000) -     2 050 000 + 3 000 000 +         1 400 000))          

   434 400   

I квартал    2004 г.  

  1 200 000  

   0,153 (1 200 000 :        7 800 000)       

1 530 000 (10 000 000 х          0,153)         

   330 000 (1 530 000 -             1 200 000)          

    79 200   

II квартал   2004 г.  

    350 000  

 0,021 (1 - (0,262 +   0,385 + 0,179 + 0,153))

 210 000 (10 000 000 х          0,021)          

    -140 000 (210 000 -               350 000)          

    45 600   

Итого      

  8 000 000  

          -            

       10 000 000       

             -              

   480 000   

По мнению автора, приведенный способ распределения доходов имеет некоторые недостатки.

Во-первых, он раскоординирует бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства и готовой продукции по договорам с длительным технологическим циклом. Ведь в бухучете суммы незавершенного производства будут накапливаться в течение всего периода изготовления изделия, тогда как при предлагаемом способе признания доходов они включаются в расходы текущего периода.

Во-вторых, налоговые обязательства распределятся во времени так, что основная нагрузка придется на те периоды, в которых будет признана наибольшая сумма расходов. Зачастую это начальные этапы работ. На практике объем предоплат по рассматриваемым договорам обычно даже не покрывает суммы первоначальных расходов. Поэтому налогоплательщик может оказаться в трудном положении.

Этих проблем можно избежать. Ведь абз.2 п.2 ст.271 НК РФ разрешает налогоплательщику самостоятельно определять правила признания доходов. Главное, чтобы эти правила соответствовали принципу формирования расходов. Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения можно закрепить иной экономически обоснованный метод признания доходов.

Например, в каждом отчетном периоде налогоплательщик может признавать доход в сумме, превышающей сумму фактически произведенных косвенных расходов в N раз. Значение N может назначаться налогоплательщиком исходя из планируемой рентабельности по заказу.

Основные отличия данного метода от рассмотренного выше следующие:

• применение иного коэффициента;
• применение другой базы для распределения дохода, а именно суммы фактически произведенных косвенных расходов;
• ежеквартальное признание только косвенных расходов, что соответствует ст.ст.318 и 319 НК РФ.

То есть автор предлагает за основу для распределения дохода брать только косвенные расходы. Это объясняется тем, что ст.ст.318 и 319 НК РФ установлены единые правила признания расходов на производство и реализацию для производителей продукции (работ, услуг). Они распространяются в том числе и на налогоплательщиков с длительным технологическим циклом.

Сумма прямых расходов формирует в налоговом учете незавершенное производство и стоимость готовой продукции. Сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода. Следовательно, в течение цикла изготовления изделия прямые расходы должны нарастающим итогом формировать незавершенное производство. А на момент передачи покупателю готового изделия они сформируют его стоимость. Косвенные же расходы должны признаваться в полной сумме в каждом отчетном периоде.

Таким образом, по мнению автора, организации, имеющие производства с длительным технологическим циклом, могут распределять доход пропорционально признаваемым в отчетном периоде косвенным расходам.

Пример 3. Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив их. Предположим, что в табл. 1 приведены фактические расходы по данным налогового учета.

Расчетная рентабельность по заказу составляет 22% ((10 000 000 руб. — 7 800 000 руб.) : 10 000 000 руб.).

Доходы в каждом отчетном периоде признаются исходя из расчетной рентабельности. Например, во II квартале 2003 г. сумма фактически произведенных косвенных расходов равна 800 000 руб. Соответственно, сумма признаваемого дохода в этом квартале составит 976 000 руб. (800 000 руб. х 1,22).

Сумма прямых расходов до завершения производства составляет стоимость незавершенного производства, косвенные расходы признаются ежеквартально. Результаты всех расчетов приведены в табл. 5.

Таблица 5

Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль (к примеру 3)

  Отчетный период  

     Фактические прямые         расходы нарастающим        итогом с начала года,               руб.             

   Фактические косвенные       расходы нарастающим       итогом с начала года,               руб.           

      Признаваемый доход           нарастающим итогом с            начала года, руб.      

   Налог на прибыль         нарастающим         итогом с начала          года, руб.     

I полугодие 2003 г.

         1 250 000          

          800 000          

  976 000 (800 000 х 1,22)    

  42 240 ((976 000 -     800 000) х 24%)    

9 месяцев 2003 г.  

   3 350 000 (2 100 000 +           1 250 000)          

   1 700 000 (900 000 +             800 000)          

 2 074 000 (1 700 000 х 1,22) 

 89 760 ((2 074 000 -    1700 000) х 24%)   

2003 г.            

   4 300 000 (950 000 +             3 350 000)          

   2 150 000 (450 000 +            1 700 000)         

 2 623 000 (2 150 000 х 1,22) 

113 520 ((2 623 000 -    2 150 000) х 24%)  

I квартал 2004 г.  

   5 150 000 (850 000 +             4 300 000)          

         350 000           

   427 000 (350 000 х 1,22)   

 18 480 ((427 000 -      350 000) х 24%)    

I полугодие 2004 г.

   5 350 000 (200 000 +             5 150 000)          

    500 000 (150 000 +              350 000)          

   7 377 000 (10 000 000 -              2 623 000)          

366 480 ((7 377 000 - 5 350 000 - 500 000)          х 24%)        

Итого              

         5 350 000          

         2 650 000         

              -               

       480 000        

О.П.Глебова

Директор по аудиторской деятельности

аудиторской консалтинговой компании

«ЮКОН/эксперты и консультанты»

Пропорциональный метод

Как уже отмечалось выше, использование предыдущего метода равномерного распределения доходов целесообразно только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. Только в этом случае будут выполняться требования, установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ.

При отсутствии данного обстоятельства правомернее применить метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует п. 2 ст. 271 НК РФ. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС СЗО от 10.04.2009 N А42-4798/2007 .

Пример 2

Организация заключила договор на выполнение монтажных работ на сумму 3 068 000 руб. (в том числе НДС — 468 000 руб.). Срок действия договора — с 12.12.2013 по 20.04.2014. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Объем общих расходов по смете составляет 2 000 000 руб.

Фактические расходы организации составили в декабре 2013 года 800 000 руб., в январе 2014 года 400 000 руб., в феврале 2014 года 350 000 руб., в марте 2014 года 250 000 руб., в апреле 2014 года 200 000 руб.

Доход по договору составит 2 600 000 руб. (3 068 000 — 468 000).

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход:

— в декабре 2013 года — 1 040 000 руб. (2 600 000 х 800 000 / 2 000 000);

— в январе 2014 года — 520 000 руб. (2 600 000 х 400 000 / 2 000 000);

— в феврале 2014 года — 455 000 руб. (2 600 000 х 350 000 / 2 000 000);

— в марте 2014 года — 325 000 руб. (2 600 000 х 250 000 / 2 000 000);

— в апреле 2014 года — 260 000 руб. (2 600 000 х 200 000 / 2 000 000).

В 2014 году доход будет отражаться в декларации по налогу на прибыль (нарастающим итогом):

— январь — 520 000 руб.;

— с января по февраль — 975 000 руб. (520 000 + 455 000);

— с января по март — 1 300 000 руб. (975 000 + 325 000);

— с января по апрель — 1 560 000 руб. (1 300 000 + 260 000).

Сравните результаты примеров 1 и 2 и, как говорится, почувствуйте разницу.

Отметим, общий объем расходов по договору может быть определен по сметной стоимости, по прямым расходам, по расходам на оплату труда и т. д. Выбранный способ распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

«Длительный» НДС

Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) может определяться как на дату отгрузки, так и на день оплаты в счет предстоящей поставки, выполнения работ или оказания услуг. При этом на дату отгрузки налоговая база исчисляется в любом случае. Если же имела место предварительная оплата, то база по НДС в том числе рассчитывается и на дату ее получения (п. 14 ст. 167 НК, Письмо ФНС России от 10 марта 2011 г. N КЕ-4-3/3790). Иными словами, в общем случае продавец обязан исчислять НДС и непосредственно с сумм полученного аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Налоговая база при этом приравнивается к сумме полученной оплаты с учетом налога, а сумма НДС определяется по расчетной ставке (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК). Впоследствии по итогам квартала, в котором произведена отгрузка, уплаченный с аванса НДС принимается к вычету, а с реализации начисляется налог в полном объеме (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК).

Однако согласно п. 13 ст. 167 Налогового кодекса в случае получения предварительной оплаты изготовителем товаров (работ, услуг) с длительным циклом производства он вправе определять базу по НДС только на день их отгрузки. Иными словами, обязанности исчислить и уплатить в бюджет «авансовый» НДС у него не возникает. Главное, чтобы при этом был обеспечен раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретениям, используемым для длительного производства (п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК).

ОТ РЕДАКЦИИ

Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468 утвержден перечень товаров длительного цикла, длительность производств которого составляет свыше 6 месяцев.

К производствам длительного цикла, в частности, относятся:

• металлопродукция прочая и некондиционная;
• амортизаторы формовые;
• дизели и дизель-генераторы;
• оборудование подъемно-транспортное (краны);
• вагоны специального назначения;
• генераторы к гидравлическим турбинам;
• запасные части к машинам электрическим;
• оборудование насосное (насосы, агрегаты и установки насосные);
• компрессоры воздушные и газовые приводные;
• станки деревообрабатывающие.

Для таких производств необходимость признавать доходы и расходы равномерно или в соответствии с принципом формирования расходов выглядит вполне логичной. Если же признавать доходы только после окончания всей производственной цепочки, то в этом случае все расходы будут учитываться как незавершенное производство, а доходы вообще могут появиться только после приемки-передачи окончательного результата работ.

Бухгалтерский учет

При длительном цикле производства выручку можно признавать в бухучете по мере готовности или по завершении выполнения договора в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При принятии последнего варианта в бухучете доходы и расходы будут признаны позже, чем в налоговом. Поэтому возникнут временные разницы. Ведь в налоговом учете выручку нужно распределять между налоговыми периодами. А в бухгалтерском она будет признана только по завершении работ. Поэтому по доходам разницы будут вычитаемыми, а по расходам – налогооблагаемыми.

При учете выручки целесообразнее применить порядок, аналогичный тому, который предусмотрен пунктом 26 ПБУ 2/2008. В нем сказано, что признанная по мере готовности она учитывается до полного завершения работ как отдельный актив. Впоследствии при выставлении заказчику счета формируется соответствующая дебиторская задолженность.

В этом случае не предъявленные к оплате суммы отражаются по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Отметим также, что если принято решение отражать выручку по мере готовности, то это нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике ( п. 17 ПБУ 9/99).

Пример
Организация проводит ремонтные работы для заказчика без разделения их на этапы. При этом начало действия договора и его окончание приходятся на разные налоговые периоды. Выполнение работ начинается в декабре 2014 года, а заканчивается в январе 2015 года. Их договорная стоимость – 300 000 руб. без учета налога на добавленную стоимость. Планируемые прямые расходы – 100 000 руб. В декабре фактические затраты составили 68 000 руб. То есть большая часть расходов пришлась на этот период, из-за чего неприменим равномерный вариант их разнесения. Поэтому доходы компании в соответствии с учетной политикой признаются пропорционально доле фактически понесенных затрат в общей расчетной сумме прямых расходов, предусмотренных сметой.

Вычислим коэффициент распределения выручки. На 1 руб. прямых расходов приходится 3 руб. дохода (300 000 : 100 000). Поэтому в 2014 году стоимость работ составит 204 000 руб. (68 000 × 3), а с учетом начисленного НДС – 240 720 руб. (204 000 руб. + 204 000 руб. × 18%). В 2015 году аналогичный показатель без НДС – 96 000 руб. (300 000 – 204 000), а с учетом налога – 113 280 руб. (96 000 руб. + 96 000 руб. × 18%).

Отметим, определить величину выручки 2014 года можно также, умножив долю фактических расходов в их общей сумме по смете, которая составляет 0,68 (68 000 руб. : 100 000 руб.), на величину договорной стоимости работ. В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 240 720 руб. – отражена выручка за декабрь;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76
– 36 720 руб. (204 000 руб. × 18%) – начислен НДС.

После сдачи работ по акту в январе 2015 года делаются такие записи:ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 113 280 руб. – отражена выручка в январе;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68
– 17 280 руб. (96 000 руб. × 18%) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 240 720 руб. – выставлен счет за декабрь;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»
– 36 720 руб. – учтен НДС с декабрьской выручки.

А. Анищенко,аудитор ООО «Аудиторская фирма “Атолл-АФ”»

Расчет «незавершенки» в налоговом учете

Для расчета и оценки суммы остатков незавершенного производства в налоговом учете на конец отчетного периода может быть применен любой экономически обоснованный алгоритм (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ). Исходя из сложившейся практики, используются следующие основные методы: сырьевой, плановый и по услугам.

Следует отметить, что применительно к ситуации с учетом договоров с длительным производственным циклом под выполненными этапами (изготовленной продукцией) при описании данных методик следует понимать законченные, но не принятые заказчиками этапы работ.

Сырьевой метод

При этом методе сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в пропорции, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье.

Сырьевой метод является наиболее простым. В то же время его использование приводит к достоверной оценке только при условии, что в производстве продукции используется один основной вид сырья.

Расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец отчетного периода (месяца, квартала), рассчитываются по формуле:

Коэффициент доли сырья в незавершенном производстве определяют отдельно. Для этого используют следующую формулу:

Плановый метод

При его использовании сумма прямых расходов распределяется на остатки «незавершенки» пропорционально доле прямых затрат в плановой себестоимости продукции.

Плановый метод применяется, когда невозможно выделить один основной вид исходного сырья по формуле:

Остаток незавершенного производства по нормам на конец отчетного периода определяется по следующей формуле:

Коэффициент доли прямых расходов в плановой себестоимости продукции устанавливается таким образом: