Резерв на оплату отпусков в налоговом учете

Налоговый учет отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв учтите при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318, п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Такие выводы следуют из письма Минфина России от 16 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/38134.

Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В частности, в регистре укажите:

название регистра;

учетный период;

ежемесячную сумму фактических расходов на оплату труда;

процент отчислений в резерв;

ежемесячную сумму отчислений в резерв;

израсходованную сумму резерва.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила установлены статьей 313 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли создать резерв расходов на выплату вознаграждения по итогам года в конце налогового периода? В учетной политике создание резерва предусмотрено, но размер ежемесячных отчислений не установлен.

Нет, нельзя.

Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года создается именно для равномерного, а не для единовременного учета таких отчислений. Создание резерва в текущем налоговом периоде должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом в учетной политике нужно зафиксировать не только сам факт создания резерва, но и указать:

способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);

ежемесячный процент отчислений в резерв;

предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такой порядок установлен пунктами 1 и 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года должен формироваться в течение всего налогового периода. Возможность единовременного формирования резерва (например, в декабре) законодательством не предусмотрена. Такая возможность противоречила бы цели создания резерва – равномерному распределению расходов в течение налогового периода (п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ).

Кроме того, законодательство не предусматривает возможности вносить изменения в порядок создания резерва в течение года и на этом основании начинать его формирование в последнем месяце налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Резерв отпусков: для чего создается

Формирование резерва по отпускам является обязательной операцией для всех (кроме тех, кто ведет упрощенный бухучет), поскольку каждым предприятием должны исполняться нормы трудового законодательства в части предоставления персоналу оплачиваемых отпусков. Кроме того, равномерное списание отпускных на протяжении года избавляет предприятие от больших колебаний размера уплачиваемого налога на прибыль.

Начисление резерва в бухучете регулируется ПБУ 8/2010. Формируют его в конце каждого месяца, квартала или же года. Самым точным из перечисленных способов является ежемесячный метод резервирования. Сумму резерва исчисляют по формуле:

РО = СДЗФ х (1 + ∑ТСВ) х КДО, где

РО – резерв на отпуск;

СДЗФ – среднедневная зарплата фирмы;

∑ТСВ – общий тариф уплачиваемых компанией страховых отчислений в бюджет;

КДО – общее количество неиспользованных дней отпуска персонала.

Величину среднедневной зарплаты по компании находят по формуле:

СДЗФ = ЗФ / 12 / 29,3 / П, где

ЗФ – зарплата, начисленная всем сотрудникам фирмы за предшествующий отчетной дате год;

П – количество сотрудников в компании.

Произведем расчет резерва в бухучете на примере

Резерв по отпускам в бухучете создают обязательно, учитывают его начисление по кредиту сч. 96 в корреспонденции со счетами производства и издержек – 08 (при инновационной деятельности), 20, 23, 26 (в производстве), 44 (в торговле). По факту начисления отпускных сумма резерва уменьшается. Оформим бухгалтерскими записями приведенный пример:

Поскольку сумма резерва – величина приблизительная, при недостатке зарезервированных средств начисление отпускных осуществляется проводкой:

Д/т 20 (23, 26, 44) К/т 70.

Вариант 3: помогает избежать разницы между бухгалтерским и налоговым учетами

Чтобы избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетами, организация может принять решение о формировании оценочного обязательства и в налоговом учете. А также утвердить в бухгалтерской учетной политике методику расчета, аналогичную той, которая установлена в статье 324.1 НК РФ. Заключается он в следующем.

Отчисления производятся каждый месяц и определяются по формуле:

Процент отчисления рассчитайте по формуле:

На конец года сумму сформированного оценочного обязательства необходимо проинвентаризировать. Для этого определяется стоимость неотгулянных отпускных дней на последний день года. Полученная сумма сравнивается с фактическим размером оценочного обязательства на конец года.

Пример.

В ООО «Компания» трудится 10 человек. Средняя заработная плата на 31.12.2018 составила 20 000 руб. За январь сумма начисленной заработной платы составила 200 000 руб.

Ответственность

Внимание: если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ)

Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ).

Учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, все положения учетной политики на очередной налоговый период должны быть утверждены руководителем организации до его начала. Утверждение хотя бы одного из элементов, необходимых для создания резерва, после начала календарного года признается изменением учетной политики. Изменения учетной политики вступают в силу с начала нового налогового периода, то есть с 1 января года, следующего за внесением изменений (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Если, не дожидаясь вступления этих изменений в силу, организация начнет производить отчисления в резерв, при проверке налоговая инспекция может признать такие расходы необоснованными. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июля 2006 г. № Ф08-2766/2006).

Бухгалтерские проводки к примеру 4

 Дебет счета

Кредит счета

 Сумма,  руб. 

                     Комментарии

                         Операции 31 марта 2011 г.

   26 

  70  

300 000

Так как остатка перенесенного резерва с прошлогогода не было, фактические расходы на отпуск заI квартал бухгалтер отражает типовыми проводками

   26 

  96  

450 000

Начислен резерв по состоянию на 31.03.2011

   09 

  68  

 66 000

Начислен ОНА.Расчет:расходы в бухгалтерском учете - 750 000 (300 000 +450 000);расходы в налоговом учете - 420 000;ОНА - 66 000 ((750 000 - 420 000) x 20%)

                          Операции 30 июня 2011 г.

   96 

70, 69

400 000

Учтены расходы на отпуск за II квартал за счетрезерва

   26 

  96  

370 000

Доначислен резерв по состоянию на 30.06.2011

   68 

  09  

  9 000

Погашена часть ОНА, начисленного в I квартале.Расчет:расходы в бухгалтерском учете - 370 000;расходы в налоговом учете - 415 000;ОНА, подлежащий погашению, - 9000 ((415 000 -370 000) x 20%)

                        Операции 30 сентября 2011 г.

   96 

70, 69

420 000

Учтены расходы на отпуск за III квартал за счетрезерва

   26 

70, 69

 80 000

Учтены фактические расходы на отпуск, не покрытые засчет резерва, - 80 000 (500 000 - 420 000)

   26 

  96  

460 000

Начислен резерв по состоянию на 30.09.2011

   09 

  68  

 18 000

Доначислен ОНА за III квартал.Расчет:расходы в бухгалтерском учете - 540 000 (80 000 +460 000);расходы в налоговом учете - 450 000;ОНА - 18 000 ((540 000 - 450 000) x 20%)

                        Операции 31 декабря 2011 г.

   96 

70, 69

200 000

Учтены расходы на отпуск за IV квартал за счетрезерва

   96 

  91  

 10 000

Отнесена на доходы сумма избыточно начисленногорезерва по состоянию на 31.12.2011

   68 

  09  

 67 080

Погашена часть ОНА, начисленного за I -III кварталы.Расчет:расходы в бухгалтерском учете - 0, доход - 10 000;расходы в налоговом учете - 325 400;ОНА, подлежащий погашению, - 67 080 ((325 400 +10 000) x 20%)

   68 

  09  

  7 920

Погашен остаток ОНА, начисленного за I -III кварталы по результатам инвентаризации, - 7920((250 000 - (1 610 400 - 1 400 000) x 20%)

По состоянию на 31 декабря проведена инвентаризация резерва. Всего за текущий год фактические расходы на отпуск составили 1 400 000 руб., а в налоговом учете — 1 610 400 руб. Таким образом, если бы организация на следующий календарный год приняла решение не создавать резерв, разницу в сумме 210 400 руб. (1 610 400 — 1 400 000) пришлось бы восстановить в доходах. В данном примере организация будет продолжать создавать резерв. Поэтому его размер уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска и среднедневного заработка. То есть по состоянию на 31 декабря размер рассчитанного резерва в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковым.

Таким образом, временные разницы на 31 декабря будут погашены.

Сальдо по счету 96 на конец отчетного периода будет равно сумме рассчитанного резерва.

Г.Н.Лисенковская

Заместитель главного бухгалтера

страховая компания «МАКС»