Единственным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, является повторность нарушения
В НК РФ предусмотрено только одно отягчающее ответственность обстоятельство — это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное нарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).
Повторным признается правонарушение, которое имеет аналогичный состав и совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения инспекции или суда о привлечении налогоплательщика к ответственности за первое нарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ).
Таким образом, значение имеет лишь продолжительность времени между датой вступления в силу решения о штрафе за первое нарушение и датой совершения второго нарушения. Если этот отрезок времени составляет не более одного года, штраф за второе правонарушение может быть автоматически увеличен в два раза (Постановления ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3445/08-С3 и от 12.03.2008 N Ф09-1391/08-С2).
Нарушение, за которое еще не оштрафовали, не является отягчающим обстоятельством. В НК РФ не указано, считается ли отягчающим обстоятельством нарушение, за которое налогоплательщика еще не успели привлечь к ответственности.
Президиум ВАС РФ разъяснил, что если налогоплательщик до дня совершения повторного правонарушения не был привлечен к ответственности за уже обнаруженное аналогичное правонарушение, то отягчающее ответственность обстоятельство отсутствует (Постановление от 25.05.2010 N 1400/10). Аналогичные выводы содержатся, в частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного от 22.03.2010 по делу N А42-8049/2009, от 09.03.2010 по делу N А42-7692/2009 и Уральского от 04.03.2009 N Ф09-971/09-С2 округов.
Похоже, налоговики наконец-то согласились с выводом, сделанным Президиумом ВАС РФ. Более того, ФНС России включила именно эту правовую позицию в Обзор Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, который направила нижестоящим инспекциям для использования в работе (п. 52 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).
Несколько аналогичных правонарушений за один день не считаются повторными. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что нельзя удвоить размер штрафа, если несколько аналогичных правонарушений были совершены одновременно и зафиксированы в актах, датированных одним числом (Постановление от 01.04.2008 N 15557/07). Последовательность принятия решений по ним значения уже не имеет.
Например, за несообщение организацией в инспекцию об открытии в один день расчетных счетов в двух банках штраф за каждое такое нарушение составляет 5000 руб. (п. 1 ст. 118 НК РФ). Налоговики не вправе увеличить штраф до 10 000 руб. по одному из указанных эпизодов, даже если решения о привлечении компании к ответственности они вынесут в разные дни.
Нельзя удвоить размер санкции, если компанию сначала оштрафовали за второе нарушение, а только потом за первое. Такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08.
Судьи надзорной инстанции отметили, что штраф может быть увеличен, только если второе по времени правонарушение совершено уже после привлечения к ответственности за аналогичное первое нарушение. Если более раннее нарушение обнаружено налоговиками позднее второго, то оно не может являться для второго отягчающим обстоятельством. Поясним сказанное на примере.
Допустим, в августе 2011 г. организацию оштрафовали за неполную уплату налога на прибыль за 2010 г., возникшую в результате занижения налоговой базы. Кроме того, в декабре 2011 г. налоговики обнаружили занижение налоговой базы по тому же налогу за 2009 г. Это нарушение не является повторным по отношению к нарушению, допущенному в 2010 г. Ведь нарушение хотя по времени и выявлено раньше — в августе 2011 г., но совершено позднее нарушения, выявленного вторым. В приведенной ситуации штраф за занижение налоговой базы за 2009 г. мог быть увеличен в два раза, только если организация ранее была оштрафована за неправильный расчет налога за 2008 г.
