Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи

Учет списания в бухгалтерском учете

С точки зрения бухгалтерского учета под списанием имущества может пониматься его выбытие по любым основаниям.

К примеру, если списана себестоимость реализованной продукции, проводка делается такая (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — Кредит счета 43 «Готовая продукция»

А если проданы излишние материалы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 10 «Материалы

Списание может происходить и без встречного исполнения со стороны получателя. Так, при безвозмездной передаче объекта основных средств делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 01 «Основные средства»

В указанных выше ситуациях происходит переход права собственности, а это, с точки зрения гл. 21 НК РФ, является реализацией и, следовательно, признается объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). А налоговый вычет по НДС применяется по товарам (работам, услугам), используемых в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому по принятому к вычету НДС с такого выбываемого имущества вопрос о восстановлении налога не возникает.

А если товары, основные средства и прочее имущество списываются не в связи с продажей или безвозмездной передачей? К примеру, в случае естественной убыли, выявленной недостачи, хищения или в результате стихийного бедствия. Как быть с НДС?

Логика ИФНС в вопросе восстановления НДС

В ответе на вопрос о необходимости восстановления НДС по списываемому товару ФНС и Минфин долгое время исходили из того, что списание, независимо от причины, по которой оно происходит (недостача, порча, моральное устаревание), не является операцией, облагаемой этим налогом. Соответственно, согласно тексту п. 2 ст. 170 при такой операции налог должен входить в стоимость списываемого товара. То есть если НДС принимался к вычету при поступлении товара от поставщика, то на момент списания он должен быть восстановлен и включен в расходы.

Подтверждением этой позиции служат неоднократные письма Минфина России:

• от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 — НДС по списываемому товару должен быть восстановлен и учтен по правилам ст. 170 НК РФ;
• от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 — поскольку выбытие в связи с порчей не подлежит обложению НДС, вычет по списываемому товару невозможен;
• от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 — процедура списания товара не облагается НДС, и поэтому налог по такому товару должен быть восстановлен;
• от 24.04.2008 № 03-07-11/161 — списание товара сверх норм естественной убыли требует восстановления НДС в части его стоимости, соответствующей превышению норм.

Но к настоящему времени можно говорить о том, что позиция чиновников изменилась. А причиной тому — многочисленная судебная практика не в пользу налоговиков, которой финансовое и налоговое ведомства предписывают руководствоваться (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@).

Так, сначала ФНС в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ сказала, что не нужно восстанавливать налог в случае утраты имущества в результате чрезвычайной ситуации. А уже в 2018 году и Минфин указал на отсутствие обязанности восстановить НДС при выбытии имущества в результате пожара (письмо от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389). Оба ведомства ссылались на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.

Восстановление НДС при недостаче: проводки

Обычно недостача ценностей выявляется при проведении инвентаризации. После утверждения ее результатов недостачу отражают в учете на день окончания инвентаризации.

Это означает, что на дату списания товара в учете компании появятся записи:

Логично предположить, что восстанавливать НДС следует лишь на ту часть недостачи, которая относится к сверхнормативной убыли. Однако департамент финансов никак не комментирует этот вопрос и не разграничивает потери в пределах и сверх НЕУ. Поэтому на практике восстанавливают входной НДС с полной суммы понесенных потерь.

И еще один нюанс. Так как восстановленный налог должен быть уплачен в бюджет, компании необходимо зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру (СФ) на величину восстановленного налога, отразив в ней входящий СФ, на основании которого НДС был принят к вычету, со скорректированной суммой налога, подлежащего восстановлению.

Восстановление НДС при списании недостачи при инвентаризации: пример

30.07.2019 г. в ООО «Лето» при инвентаризации установлена недостача материалов на сумму 60 000 руб. (без учета НДС). ТМЦ испорчены и уничтожены в результате стихийного бедствия (сильного ливня и последующего подтопления складского помещения). Приобретено имущество было 31.03.2019 года.

Из общей суммы стоимости недостающих и испорченных материалов по нормативам естественная убыль составляет 1000 руб. Инвентаризация завершена 31.07.2019. ОТК предприятия провел экспертизу испорченных ТМЦ и дал заключение, что использовать их в производстве или переработке нельзя, они должны быть утилизированы. Виновные лица выявлены не были. Принято решение о восстановлении НДС при недостаче товара, образовавшейся по причине чрезвычайных обстоятельств, предотвратить которые было невозможно.

31.07.2019 г. бухгалтерией фирмы в учет внесены следующие записи: