Признание контролируемой задолженности
Под понятие “контролируемая задолженность” попадают нижеперечисленные факты:
- любое долговое обязательство перед зарубежной компанией, которая владеет 20% уставного капитала российской компании;
- обязательство по займу перед российской организацией, которая признана законодательством Российской Федерации аффилированным лицом в отношении данной зарубежной компании;
- задолженность по долговому обязательству, если в качестве гаранта выступает аффилированное лицо либо иностранная организация, которая обязуется исполнить все долговые обязательства российской компании;
- задолженность по долговым обязательствам, предоставленным аффилированными иностранными организациями, которая превышает собственный капитал организации более чем в 3 раза, а что касается лизинговых организаций и банков – более чем в 12,5 раза.
Считается, что схема учета расходов по контролируемой задолженности позволяет российским организациям уклоняться от налогов, в связи с этим при проверке налоговой отчетности налоговые органы уделяют особо пристальное внимание при проверке организациям, учредителями которых являются иностранные компании
Учет контролируемой задолженности
Согласно положению по бухгалтерскому учету 15/2008, начисленные проценты признаются расходами, но при этом нет определенных норм по признанию задолженности по займу контролируемой. Независимо от статуса долгового обязательства, в бухгалтерском учете порядок начисления процентов не будет изменен. В случае если признание расходов по начисленным процентам будет зависеть от величины капитализации, возможна разница между бухгалтерским и налоговым учетом.
Например, после покупки 100% доли капитала организации, уставный фонд которой намного ниже, чем сумма контролируемой задолженности, все начисленные проценты по займу в целях налогообложения больше не могут быть признаны расходами. Допустим, что величина суммы начисленных процентов составляет 100 ед. Учитывая пункт 7 ПБУ 15/2008 и раздел III IПБУ18/02, такие операции необходимо отразить следующими проводками:
Начисление процентов по контролируемой задолженности:
Дебет 91.2………………………………………………….100
Кредит 66…………………………………………………………..100
Начисление ПНО:
Дебет 99……………………………………………………..20
Кредит 68…………………………………………………………20
Начисление ПНА (в случае когда задолженность перестала быть контролируемой):
Дебет 68……………………………………………..20
Кредит 99………………………………………………………20
Начисление процентов по контролируемой задолженности в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:
Дебет 08……………………………………………………………..100
Кредит 66………………………………………………….100
https://youtube.com/watch?v=PSztd305cJ8
Начисление ОНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:
Дебет 09……………………………………………………….20
Кредит 68……………………………………………………………20
Начисление ПНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:
Дебет 68……………………………………………………20
Кредит 99………………………………………………………….20
Отражение финансового кризиса
В условиях мирового финансового кризиса многие российские компании утратили свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных заняли компании, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных заимодавцев, в строительство, производство. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом. Политика кредиторов заключается в следующем: если заемщик не в состоянии вернуть долг, можно:
- реструктурировать задолженность путем усиления контроля за деятельностью должника, войдя в состав его акционеров;
- уступить сомнительный долг.
Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.
Контролируемое обязательство
Приведем пример: организация – резидент Российской Федерации – имеет непогашенное долговое обязательство, а также начисленные по нему, но невыплаченные проценты перед иностранным кредитором. Организации не являются аффилированными. Российская организация на денежные средства, взятые в кредит, построила прибыльный объект. В силу стечения обстоятельств заемщик не в состоянии погасить кредит. Иностранный кредитор принял решение реструктурировать долг, то есть продлить кредитный договор, но подстраховавшись, он становится акционером данной компании, с пакетом акций, превышающий 20% (обычно в таких случаях кредиторы владеют контрольным пакетом акций).
Таким образом, задолженность стала контролируемой. В связи с данным фактом возникает ряд вопросов:
- Исключаются ли из состава расходов начисленные ранее, но неоплаченные проценты по займу, которые были признаны для налоговых целей?
- Нужно ли в таком случае еще раз сдать декларацию по налогу на прибыль?
Ответы на эти вопросы прописаны в п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно данной статье, договоры займов, а также подобные долговые обязательства, в том числе и ценные бумаги, срок действия которых больше одного отчетного периода, в целях обложения налогами признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода.
Согласно статье 274 НК РФ, прибыль, которая облагается налогом, определяется путем нарастающего итога с начала отчетного периода. Согласно статье 285 Налогового кодекса, отчетным периодом считают 3 месяца, 6 месяцев и 9 месяцев, а налоговым периодом – год.
П. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ гласят о том, что у налогоплательщиков, которые определяют свои доходы и расходы при помощи метода начислений, расходы в виде процентов по займам, срок действия которых более одного отчетного периода, признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на конец отчетного периода.
Отсюда следует, что, в случае отсутствия контролируемой задолженности у российской компании на конец отчетного периода, согласно статье 269 Налогового кодекса, начисленные проценты за данный отчетный период не берутся во внимание. Таким образом, проценты, которые были начислены за период до вхождения кредитора в состав акционеров, подлежат налоговому учету
Если на протяжении отчетных периодов, которые предшествуют вхождению кредитора в состав акционеров, задолженность по долговым обязательствам не была признана контролируемой, но была признана в последующих отчетных периодах, то пересчет расходов по начисленным процентам за предыдущие периоды не производится. Что касается предельных процентов, они определяются лишь в объемах, начисленных в последующих периодах.
Порядок расчета предельной величины процентов
Предельная величина процентов при наличии контролируемой задолженности перед иностранной организацией рассчитывается как частное от деления процентов, начисленных за квартал по соответствующему займу, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией на величину собственного капитала заемщика, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) заемщика, и деления полученного результата на 3 (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Формула расчета коэффициента капитализации выглядит следующим образом:
КК = НКЗ / (ДСК / 3),
где: КК — коэффициент капитализации;
НКЗ — непогашенная контролируемая задолженность перед иностранной организацией;
ДСК — величина собственного капитала заемщика, соответствующая доле прямого или косвенного участия иностранной организации в его капитале.
Пример 1. ОАО (российская организация) 09.04.2010 получило заем от иностранной организации, доля участия которой в уставном капитале заемщика составила 51%. Сумма займа — 2 000 000 руб. Срок действия договора, по истечении которого возвращается сумма займа, — 3 года. Проценты начисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала в размере 10% годовых. Величина собственного капитала российской организации на 31.05.2010 и 31.08.2010 составила 500 000 руб., на 31.12.2010 — 600 000 руб., а на 31.03.2011 — 650 000 руб.
Рассчитаем размер процентов, учитываемых в расходах.
Отметим, что сумма начисленных процентов составила (округлим до рублей):
- за II квартал 2010 г. (с 10.04 по 30.06) — 44 932 руб. (2 000 000 руб. x 10% / 365 x 82 дн.);
- за III квартал 2010 г. (с 01.07 по 30.09) — 50 411 руб. (2 000 000 руб. x 10% / 365 x 92 дн.);
- за IV квартал 2010 г. (с 01.10 по 31.12) — 50 411 руб. (2 000 000 руб. x 10% / 365 x 92 дн.);
- за I квартал 2011 г. (с 01.01 по 31.03) — 49 315 руб. (2 000 000 руб. x 10% / 365 x 90 дн.).
Дата |
Размер контролируемой задолженности |
Собственный капитал |
Отношение контролируемой задолженностик собственному капиталу (графа 2 / графа 3) |
Доля участия кредитора |
Коэффициент капитализации ((графа 2 / (графа 3 x графа 5)) / 3) |
Сумма фактическиначисленных процентов |
Предельная величина процентов(графа 7 / графа 6) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
|
31.03.2010 |
2 000 000 |
500 000 |
4,00 |
51,00% |
2,61438 |
44 932 |
17 186 |
|
31.08.2010 |
2 000 000 |
500 000 |
4,00 |
51,00% |
2,61438 |
50 411 |
19 282 |
|
31.12.2010 |
2 000 000 |
600 000 |
3,33 |
51,00% |
2,17865 |
50 411 |
23 139 |
|
31.03.2011 |
2 000 000 |
650 000 |
3,08 |
51,00% |
2,0111 |
49 315 |
24 521 |
Из порядка расчета предельной величины процентов следует, что тем большую часть начисленных по займу процентов заемщик сможет учесть в расходах, чем больше доля участия иностранной организации в капитале заемщика, а также чем меньше по сравнению с собственным капиталом сумма непогашенной контролируемой задолженности.
Отметим, что п. 4 ст. 269 НК РФ предусматривает, что сверхнормативные проценты, исчисленные при наличии контролируемой задолженности, приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранной организации, которые облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Вопросы переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды и налогообложения последних в данной статье не рассматриваются.
Выводы и рекомендации
Для того чтобы снизить налоговые риски компании, необходимо четко определить свою позицию и свою интерпретацию норм законодательства. Целесообразно закрепить ее положениями учетной политики предприятия, налоговыми регистрами. Сдавая отчет в налоговый орган, одновременно можно сдать пояснение к отчету, где подробно описывается ситуация со ссылками на нормативные документы.
Исходя из рассмотренной ситуации, налогоплательщики не должны корректировать налоговый учет за предыдущие годы, то есть до того, как возникла контролируемая задолженность. Учитывая, что требования стандартов ПБУ 15/2008 и НК РФ по отдельным вопросам различаются, это значительно затрудняет ведение бухгалтерского учета.
