Нюансы налогового учета
Итак, основная масса приобретенных организацией СИЗ для целей налогообложения прибыли соответствует критериям материальных расходов . В данном случае интерес представляет Письмо УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854@. Столичные налоговики сообщили, что основанием для отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением имущества стоимостью менее 10 000 руб., не относящегося к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли, являются формы первичной документации по учету материалов. Таким образом, подтвердить расходы на выдачу СИЗ организация может обычными формами «первички», утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Данный вывод следует и из Письма Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98. Правда, при этом необходимо помнить, что если в бухгалтерском учете установлен лимит стоимости материально-производственных запасов в размере 20 000 руб., то эти виды СИЗ, предназначенные для использования в течение более года и поименованные при выдаче работникам в тех же первичных документах, для целей налогообложения прибыли придется исключить из общей суммы. Они, как мы отмечали выше, признаются амортизируемым имуществом.
Однако возможно, что некоторые виды СИЗ (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.) придется учитывать в составе амортизируемого имущества.
О.Е.Золотова
Эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского
учета и налогообложения»
Списание при износе
По окончании срока использования или непригодная для дальнейшей носки спецодежда списывается комиссией по акту с указанием причины выбытия. В этом случае для отражения операций используются счета 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки» (если причиной выбытия являются чрезвычайные обстоятельства).
Пример 7. На основании акта инвентаризационной комиссии и приказа руководителя ООО «Промстроймонтаж» списано 50 курток меховых, 100 комбинезонов и 30 халатов хлопчатобумажных. Причина выбытия — истечение установленных сроков носки.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Оприходован утиль от списанной спецодежды |
10-6 |
20, 23, 25 |
500 |
Отражена реализация утиля |
62 |
91-1 |
590 |
Начислен НДС с реализации (590 руб. / 118 x 18) |
91-2 |
68 |
90 |
Списана стоимость утиля |
91-2 |
10-6 |
500 |
Возмещение расходов на покупку спецодежды за счет средств ФСС России
Приказами Минтруда России от 29.04.2016 N 201н и от 14.07.2016 N 353н были скорректированы Правила финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний (Приложение к Приказу Минтруда России от 10.12.2012 N 580н). Согласно этим коррективам с 1 января 2017 г. финансироваться из средств ФСС России будут только СИЗ, изготовленные на территории РФ. А с августа 2017 г. организация будет вправе возмещать расходы на покупку спецодежды лишь в том случае, если она изготовлена в России из тканей, трикотажных полотен, нетканых материалов отечественного производителя.
Здесь возникает вопрос: при возмещении расходов на покупку спецодежды за счет средств ФСС России надо ли восстанавливать НДС, который ранее был принят к вычету из бюджета?
По нашему мнению, восстанавливать НДС не надо по следующим основаниям.
В определенных случаях, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, ранее обоснованно принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению.
К ним относятся:
- использование приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;
- перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);
- уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг); получение налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров.
В иных случаях, не поименованных в п. 3 ст. 170 НК РФ, восстанавливать НДС не нужно. Поскольку рассматриваемый случай в приведенном списке не поименован, с НДС ничего делать не надо.
Вместе с тем, если Фонд соцстраха возмещает потраченные на предупреждение травматизма средства с учетом НДС, у организации возникает двойная выгода: при приобретении и учете спецодежды НДС был правомерно принят к вычету, а впоследствии стоимость СИЗ с учетом НДС была возмещена фондом. Вероятность того, что подобная ситуация вызовет претензии со стороны контролеров, велика.
Но риск уменьшается в ситуации, когда от ФСС России получено разрешение на возмещение расходов без учета НДС, предъявленного поставщиками спецодежды. Аналогичный подход приведен в письме Минфина России от 14.08.2015 N 03-07-11/47007. Чиновники подтвердили правомерность вычета НДС, если стоимость ТМЦ уменьшает страховые взносы в ФСС России без учета НДС.
Пример 4. Компания закупила спецодежду стоимостью 10 000 руб. (без учета НДС). Спецодежда передана сотрудникам в том же месяце, а ее стоимость списана на расходы единовременно. ФСС России возместил компании расходы на приобретение спецодежды.
В бухгалтерском учете надо сделать следующие записи:
Дебет 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», Кредит 60
10 000 руб. — отражена стоимость оприходованной спецодежды;
Дебет 19 Кредит 60
1 800 руб. — учтен «входной» НДС со стоимости приобретенной спецодежды;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
1 800 руб. — принят к вычету НДС со стоимости спецодежды;
Дебет 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»,
10 000 руб. — выдана спецодежда работникам;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»,
10 000 руб. — списана стоимость выданной спецодежды;
Дебет 69, субсчет «Расчеты с ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний», Кредит 76, субсчет «Расчеты с ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»,
10 000 руб. — уменьшена задолженность перед ФСС России по страховым взносам на стоимость спецодежды;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»,
10 000 руб. — признан прочий доход в сумме фактически осуществленных расходов на приобретение спецодежды.
Стирка, ремонт и замена СИЗ
На работодателя возложена обязанность не только выдачи, но и хранения, стирки, сушки, ремонта и замены СИЗ (ст. 221 ТК РФ). При этом в соответствии с п. 9 Правил работодатель обязан заменить или отремонтировать СИЗ, пришедшие в негодность до окончания срока носки по причинам, не зависящим от работника. В случае пропажи или порчи средств индивидуальной защиты в установленных местах их хранения по не зависящим от работников причинам работодатель обязан выдать им другие исправные средства индивидуальной защиты. Отметим, что в случаях, когда спецодежда приходит в негодность до окончания срока носки по причинам, не зависящим от работника, и организация взамен выдает ему новую спецодежду, НДФЛ с сотрудника не удерживается. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 18.04.2006 N 03-05-01-04/91. При этом необходимо составить соответствующий акт, удостоверяющий непригодность СИЗ не по вине работника, а также документально подтвердить сдачу указанной спецодежды работником на склад.
В целях обеспечения химчистки, стирки, ремонта и т.д. СИЗ работодатель может выдавать работникам два комплекта специальной одежды, предусмотренные нормами, с удвоенным сроком носки (п. 26 Правил). В Письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 Минфин России разъяснил, что при выдаче работникам второго комплекта спецодежды с удвоенным сроком носки объекта обложения по ЕСН и НДФЛ также не возникает. При этом расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в общеустановленном порядке.
Пример 2. Согласно установленным в ООО «Саквояж» нормам комбинезон хлопчатобумажный выдается работникам определенных специальностей один раз в год. В целях обеспечения стирки и ремонта предусмотрено предоставление работникам в пользование одновременно двух комбинезонов с увеличением срока носки до двух лет. В июле 2007 г. ООО «Саквояж» приобрело 50 штук хлопчатобумажных комбинезонов, которые были выданы работникам по две штуки каждому. Цена приобретения — 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.) за штуку, общая стоимость — 29 500 руб. (в том числе НДС — 4500 руб.).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Июнь 2007 г. |
|||
Отражено оприходование комбинезонов (29 500 - 4500) руб. |
10-10 |
60 |
25 000 |
Учтен НДС со стоимости комбинезонов |
19 |
60 |
4 500 |
НДС предъявлен к возмещению |
68 |
19 |
4 500 |
Перечислены денежные средства поставщикукомбинезонов |
60 |
51 |
29 500 |
Отражена выдача работникам комбинезонов |
10-11 |
10-10 |
25 000 |
Отражено частичное погашение стоимости выданных комбинезонов (25 000 руб. / 24 мес.) |
20 |
10-11 |
1 042 |
Отражено отложенное налоговое обязательство ((25 000 - 1042) руб. x 24%) |
68 |
77 |
5 750 |
С августа 2007 по июнь 2009 г. включительно |
|||
Отражено частичное погашение стоимости выданных комбинезонов |
20 |
10-11 |
1 042 |
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (1042 руб. x 24%) |
77 |
68 |
250 |
В данном случае, как и в первом примере, в бухгалтерском учете стоимость выданных работникам комбинезонов списывается линейным способом (равными долями) в течение срока службы (два года). Для целей налогообложения прибыли стоимость комбинезонов включается в материальные расходы единовременно в периоде их предоставления работникам. В связи с тем что порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетах различается, в силу ПБУ 18/02 возникает необходимость отражения разниц.
Учет спецодежды при увольнении работника
Очевидно, что при увольнении работник должен вернуть принадлежащую предприятию и выданную ему в пользование спецодежду.
Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что при увольнении работник сдал на склад числящиеся за ним ботинки кожаные.
В связи с тем что стоимость ботинок, нормативный срок службы которых не превышает 12 месяцев, была списана на затраты в периоде их выдачи при их возврате на склад, проводки на счетах бухгалтерского учета не составляются.
Пример 5. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что спустя 10 месяцев с момента выдачи работнику куртки меховой он увольняется и сдает ее на склад предприятия.
Напомним, что согласно установленным в организации нормам срок службы куртки равен 18 месяцам. Следовательно, к моменту увольнения работника ее стоимость на затраты полностью не списана. Остаточная стоимость куртки равна 756 руб. (1700 руб. — 1700 руб. / 18 мес. x 10 мес.).
Бухгалтер в учете отразит операцию таким образом:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Отражен возврат куртки на утепляющей прокладке на склад по остаточной стоимости |
10-10 |
10-11 |
756 |
Понятно, что с момента возврата куртки списание отложенного налогового обязательства (Дебет 77 Кредит 68) не производится. После выдачи куртки другому работнику погашение остатка сальдо отложенного налогового обязательства возобновляется в обычном порядке.
Если при увольнении работник не возвращает выданную ему спецодежду, стоимость которой удерживается из его заработной платы, у бухгалтера могут возникнуть проблемы по расчетам с бюджетом по НДС. Дело в том, что некоторые налоговые инспекторы рассматривают данную операцию как реализацию спецодежды в счет заработной платы и требуют начисления НДС. На наш взгляд, это неправильно. Судьи также отвергают претензии ИФНС в аналогичных ситуациях. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 15.02.2007 N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1 указал, что в данном случае работник компенсирует организации убытки от невозврата принадлежащей предприятию спецодежды. В бухгалтерском учете спорная операция отражается как компенсация убытков. ИФНС не представила доказательств факта реализации одежды работникам, поэтому оснований для начисления НДС нет.
Пример 6. Изменим условия примера 4 и предположим, что работник при увольнении не вернул выданную ему куртку. На основании приказа руководителя остаточная стоимость куртки удержана из заработной платы работника.
Записи на счетах бухгалтерского учета будут следующими:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Отражена недостача куртки по остаточной стоимости |
94 |
10-11 |
756 |
Предъявлен к возмещению ущерб от недостачи куртки |
73-2 |
94 |
756 |
Удержана стоимость куртки из заработной платы работника |
70 |
73-2 |
756 |
Списано сальдо отложенного налогового обязательства (756 руб. x 24%) |
77 |
99 |
181 |
Нейтрализованы расчеты с бюджетом при списании сальдо отложенного налогового обязательства |
99 |
68 |
181 |
Другим спорным вопросом остается восстановление «входного» НДС с остаточной стоимости утраченной предприятием спецодежды. Несмотря на то что гл. 21 «НДС» НК РФ не содержит обязанности восстановления и уплаты в бюджет НДС в случае выявленной недостачи, налоговики и Минфин России настаивают на этом. Судьи разных инстанций, вплоть до высшей, неоднократно признавали претензии ИФНС о доначислении ранее правомерно принятого к вычету НДС необоснованными. Однако отстаивать позицию, отличную от официального мнения Минфина России, организации придется в судебном порядке. В случае если бухгалтер согласится с требованиями чиновников и восстановит сумму налога, исходя из остаточной стоимости не возвращенной работником спецодежды, НДС необходимо отнести на увеличение размера причиненного работникам ущерба и взыскать из причитающегося ему заработка.
В бухгалтерском учете эта операция отразится так:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Отражена недостача куртки по остаточной стоимости |
94 |
10-11 |
756 |
Сторно Восстановлена сумма НДС с остаточной стоимости куртки (756 руб. x 18%) |
68 |
19 |
(136) |
Увеличен размер недостачи на сумму восстановленного НДС |
94 |
19 |
136 |
Предъявлен к возмещению ущерб от недостачи куртки (756 + 136) руб. |
73-2 |
94 |
892 |
Удержана стоимость куртки из заработной платы работника |
70 |
73-2 |
892 |
Списано сальдо отложенного налогового обязательства (756 руб. x 24%) |
77 |
99 |
181 |
Нейтрализованы расчеты с бюджетом при списании сальдо отложенного налогового обязательства |
99 |
68 |
181 |
