Изменение принципа ведения дополнительных листов книги покупок и книги продаж
Дополнительные листы книги покупок и книги продаж являются их неотъемлемой частью (п. 4 Правил ведения книги покупок, п. 4 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137). Обязательные к применению формы дополнительных листов, а также правила их заполнения установлены Постановлением N 1137. В отличие от ранее действовавшего порядка дополнительные листы задействуются только при необходимости внесения изменений в книгу покупок или продаж после окончания текущего налогового периода (п. 4 Правил ведения книги покупок, п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137).
В дополнительном листе книги покупок отражается аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений.
При регистрации в дополнительном листе книги покупок счетов-фактур (в т.ч. корректировочных) до внесения в них исправлений, записи по которым подлежат аннулированию, показатели в графах 7 — 12 дополнительного листа книги покупок указываются с отрицательным значением, а исправленные счета-фактуры, исправленные корректировочные счета-фактуры в этих случаях регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с указанием в графах 7 — 12 книги покупок положительных значений (п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, п. 9 Правил ведения книги покупок).
При аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре (в т.ч. корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в т.ч. корректировочный) до внесения в него исправлений. Исправленные счета-фактуры (исправленные корректировочные счета-фактуры) регистрируются в дополнительном листе книги продаж по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах дополнительного листа книги продаж положительных значений.
В дополнительном листе книги продаж регистрируется счет-фактура (в т.ч. корректировочный) за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.
Записи данных по счету-фактуре (в т.ч. корректировочному) до внесения в него исправлений, подлежащие аннулированию, производятся в дополнительном листе книги продаж с отрицательным значением, а регистрация счета-фактуры (в т.ч. корректировочного) с внесенными в него исправлениями — с положительным. При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором осуществлена их отгрузка, в дополнительном листе книги продаж производится запись данных по корректировочному счету-фактуре с положительным значением (п. п. 3, 11 Правил ведения книги продаж, п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж).
Новые особенности документооборота (в части НДС) при приобретении ценностей через посредника
Постановлением N 1137 уточнен порядок выставления счетов-фактур посредниками (комиссионерами, агентами) при приобретении ими товаров (работ, услуг), имущественных прав для доверителя (комитента, принципала) от своего имени, но за его счет, позволяющий последнему произвести вычет или возмещение налога.
1. В счете-фактуре, выставляемом посредником доверителю, указываются (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением N 1137):
— в строке 1 — порядковый номер и дата составления счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту);
— в строке 2 — полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
— в строке 2а — место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя;
— в строке 2б — ИНН и КПП налогоплательщика-продавца;
— в строке 5 — реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств комиссионером (агентом) продавцу и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту).
В корректировочном счете-фактуре в строку 1 переносится дата из корректировочного счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту) (п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. Постановлением N 1137).
Ранее подобные рекомендации звучали в Письмах Минфина России (см., например, Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-07-09/04, от 08.12.2010 N 03-07-09/53), теперь же эти правила возведены в норму.
2. В ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в графе 1 посредником указывается порядковый номер записи счета-фактуры (в т.ч. корректировочного), исправленного счета-фактуры (в т.ч. корректировочного), выставленного комиссионером (агентом) при приобретении им от своего имени для комитента (принципала) товаров (работ, услуг), имущественных прав комитенту (принципалу).
В ч. 2 журнала учета в графе 1 посредником указывается порядковый номер записи счета-фактуры (в т.ч. корректировочного), исправленного счета-фактуры (в т.ч. корректировочного), полученного комиссионером (агентом), приобретающим от своего имени для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права, от продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В ч. 2 журнала учета в графе 1 доверителем указывается порядковый номер записи счета-фактуры (в т.ч. корректировочного), исправленного счета-фактуры (в т.ч. корректировочного), полученного комитентом (принципалом) от комиссионера (агента), приобретающего от своего имени для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права (п. п. 7, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением N 1137).
3. Посредник не регистрирует в книге покупок счета-фактуры (в т.ч. корректировочные, исправленные), полученные им от продавца и выписанные на его имя.
Доверитель (принципал, комитент) регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выписанный ему посредником. Доверитель, приобретающий товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от своего имени, регистрирует в книге покупок полученные от продавца счета-фактуры на сумму перечисленной денежными средствами оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счета-фактуры (в т.ч. корректировочные, исправленные) на приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права (п. п. 11, 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением N 1137).
4. Доверитель получает от посредника и хранит в течение не менее четырех лет (помимо зарегистрированных в журнале учета полученных счетов-фактур, полученных от посредника) заверенные в установленном порядке комиссионером (агентом) копии счетов-фактур (в т.ч. корректировочных, исправленных), полученных посредниками от продавцов (п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением N 1137).
Подход к выставлению счетов-фактур сторонами договора комиссии, агентирования при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю через посредника не изменился.
Оценка риска привлечения к ответственности за ошибки в налоговой декларации
Декларация по НДС подается в соответствии с формой и форматом, утвержденными приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558@. Форма декларации содержит в том числе Раздел 8, в котором отражаются сведения из книги покупок.
По строке 170 Раздела 8 декларации по НДС указываются данные книги покупок, отраженные в графе 15. Соответственно, в случае заполнения графы 15 книги покупок в части заявленного вычета в строке 170 декларации налогоплательщика будет отражена стоимость товаров (работ, услуг) только в части.
Одновременно с этим в Разделе 9 в строке 160 декларации контрагента стоимость товаров (работ, услуг) должна быть отражена полностью, поскольку частичная уплата НДС законодательством не предусмотрена.
Таким образом, налоговый орган в рассматриваемом случае при сопоставлении данных декларации налогоплательщика и декларации контрагента может прийти к выводу об ошибке при заполнении налоговой декларации.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрены отдельные санкции за ошибки при заполнении налоговой декларации.
В статье 120 НК РФ налоговая декларация не указана.
Следовательно, за ошибки при заполнении налоговой декларации, не приводящие к неполной уплате налога, налоговая ответственность не предусмотрена (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 ноября 2007 г. по делу № А42-3678/2006).
Вместе с тем отметим, что на основании п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Таким образом, при сопоставлении данных декларации налогоплательщика и декларации контрагента налоговый орган может выявить ошибки, что повлечет за собой необходимость представления пояснений.
