Кто имеет право на освобождение по статье 145 НК РФ?
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее — освобождение), если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
На практике спорным является вопрос, что включать в выручку для расчета двухмиллионного лимита. Дело в том, что организации могут вести несколько видов деятельности и при этом осуществлять как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции.
Минфин в своих разъяснениях указывает, что в расчет должна включаться вся выручка от реализации товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, облагается она НДС или нет. Например, в Письмах от 15.10.2012 N 03-07-07/107, от 20.09.2012 N 03-07-07/94 говорится, что выручка от реализации земельного участка, не являющаяся согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения ст. 145 НК РФ.
В другом Письме (от 29.01.2013 N 03-07-11/1592) было отмечено, что нормами названной статьи не предусмотрено исключений в отношении выручки, полученной от реализации услуг, местом реализации которых для целей НДС территория РФ не признается в соответствии со ст. 148 НК РФ. Таким образом, данная выручка подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанной в п. 1 ст. 145 НК РФ.
Однако судьи с таким подходом не соглашаются. Как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12, по смыслу нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только для операций по реализации, облагаемых НДС. (Изложенный подход — применение показателя выручки только в отношении операций, облагаемых НДС, поскольку только в отношении их и испрашивается соответствующее освобождение, — корреспондирует с правовой позицией Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 18.03.2003 N 9579/02: при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые НДС обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД).
Примечание. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ является правом, а не обязанностью.
Отметим, что если раньше в арбитражной практике встречались примеры, когда судьи разделяли минфиновский подход — в расчет включается вся выручка, в том числе и по операциям, не облагаемым НДС (см., например, Постановление ФАС ПО от 10.11.2011 N А06-1875/2011), — то теперь суды, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ N 10252/12, приходят к выводу, что в целях применения ст. 145 НК РФ в расчет берется выручка по операциям, облагаемым НДС (см. Постановления ФАС СЗО от 17.04.2013 N А13-372/2012, ФАС ЗСО от 15.03.2013 N А70-60/2012).
Обратите внимание! При определении размера выручки для освобождения по ст. 145 НК РФ не учитываются:
- суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ;
- суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541).
На практике нередко налоговые органы отказывают организациям или индивидуальным предпринимателям в освобождении (продлении освобождения) по ст. 145 НК РФ в случае отсутствия у них выручки от реализации в течение 3 последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого применяется освобождение. По мнению Минфина России, такой отказ правомерен (Письмо от 28.03.2007 N 03-07-14/11). В то же время московские налоговики считают, что отсутствие выручки за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не лишает организацию права на применение такого освобождения (Письмо от 04.09.2006 N 19-11/077487). Данный подход разделяют некоторые арбитры (Постановления ФАС СЗО от 08.11.2007 N А52-1084/2007, от 15.09.2006 N 56-35928/2005, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2).
П.5 ст.145 НК РФ
Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания срока освобождения утрачивают право на освобождение.
Если в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу у организации или индивидуального предпринимателя, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и использующих право на освобождение, сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога превысила размер, установленный в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, такая организация или индивидуальный предприниматель начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, утрачивают право на освобождение. Организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на освобождение, не имеют права на повторное освобождение.
Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
(Пункт в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)
