Применение различных методов оценки мпз при их выбытии. что выгоднее

ВЫБОР МЕТОДА ОЦЕНКИ ПРОДАННЫХ ТОВАРОВ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ. ЧАСТЬ 1

Доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит»Курганского филиала АТ и СОН.Н. Шишкоедова

     Одной из важнейших проблем современного бухгалтера является выбор оптимального варианта бухгалтерского учета тех или иных операций. Ведь нередко законодательство разрешает использовать несколько методов, и сделанный выбор влияет не только на формирование финансового результата в бухгалтерском учете, но и на налогообложение.    На стр. 42-49 журнала «Советник бухгалтера» № 3 за 2006 год, мы рассмотрели особенности учета операций по приобретению товаров. В этой же статье мы рассмотрим основные преимущества и недостатки существующих методов оценки товаров при их продаже, ведь все торговые предприятия сталкиваются с проблемой выбора рационального подхода к данному вопросу.  

Общие принципы оценки проданных товаров в бухгалтерском и налоговом учете

     Для того чтобы списать проданные товары и исчислить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж, необходимо правильно определить их стоимость, то есть осуществить оценку списываемых товаров. На практике сделать это непросто. Ведь зачастую один и тот же товар приобретается по разным ценам (например, у разных поставщиков или из-за повышения цен на товар или расходов на его доставку и т.д.). И точно сказать, к какой партии принадлежал проданный товар, бывает просто невозможно.    Поэтому и в бухгалтерском (согласно ПБУ 5/01), и в налоговом учете (в соответствии с ст. 254 НК РФ для организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, и в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») предусмотрены четыре способа оценки реализованных товаров:

    При этом в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», для разных видов товаров могут использоваться разные способы их оценки, но «внутри» конкретного вида должен применяться одинаковый способ. А вот в налоговом учете можно выбрать только один метод оценки для всех видов товаров. Причем организация имеет полное право установить разные методы оценки товаров в бухгалтерском и налоговом учете, ведь учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения устанавливается раздельно:

    Однако на практике значительно удобнее — особенно в виду сложности применения «Учет расчетов по налогу на прибыль» при использовании различных методов оценки объектов в бухгалтерском и налоговом учете — максимально сближать методику бухгалтерского и налогового учета, тем более что в отношении методов списания расходов это вполне возможно. Правда, для этого в бухгалтерском учете нужно будет установить единый метод оценки для всех видов товаров.    При выборе метода оценки товаров в бухгалтерском учете следует учитывать, что от этого выбора зависит не только сумма расходов организации, но и стоимость остатков товаров, отражаемых в бухгалтерском балансе.    Также нужно иметь в виду, что выбираемый метод оценки проданных товаров никак не связывается с физическим движением товаров, он необходим только для исчисления суммы проданных товаров в денежном выражении.     Рассмотрим существующие методы оценки товаров на практическом примере. 

    За тот же месяц были осуществлены следующие операции по продаже сахара:

Метод ФИФО

Когда выгоден: Если сырье и материалы постоянно дешевеют.

Суть метода ФИФО состоит в том, что материалы оцениваются по стоимости наиболее ранних по времени приобретения. Это означает, что первым делом надо списывать МПЗ по стоимости остатков, которые числятся на начало месяца, затем нужно оценить материалы по стоимости первой закупки, после — второй и так далее.

Таким образом, данный метод позволяет определить более точную стоимость МПЗ по сравнению с предыдущим. Для учета запасов достаточно также распределить их на группы. Покажем на цифрах.

Пример 2: Как оценить МПЗ по методу ФИФО
Воспользуемся условием примера 1. Допустим, учетной политикой ООО «Вега» для целей налогообложения предусмотрена оценка МПЗ по методу ФИФО.

Тогда за месяц бухгалтер спишет фоторамки на сумму 127 000 руб. (200 шт. x 300 руб. + 100 шт. x 350 руб. + (400 шт. – 200 шт. – 100 шт.) x 320 руб.).

Стоимость кристаллов будет равна 450 000 руб. (10 шт. x 11 000 руб. + 10 шт. x 10 000 руб. + 20 шт. x 12 000 руб.).

И, соответственно, стоимость списанных за месяц бусин составит 180 000 руб. (1000 шт. x 100 руб. + 500 шт. x 90 руб. + (2000 шт. — 1000 шт. — — 500 шт.) x 70 руб.).

Итого за месяц бухгалтер включит в материальные расходы 757 000 руб. (127 000 + 450 000 + 180 000).

Наиболее выгодно использовать этот метод в налоговом учете при постоянно падающих ценах на сырье и материалы. Например, когда компания закупает товары у одного и того же поставщика, который предлагает накопительную систему скидок. То есть чем дольше вы с ним работаете и чем больше его продукции закупаете, тем ниже цена.

Налоговые вычеты по НДС при экспорте товаров. Надо ли вести раздельный учет?

Вопрос: организация реализует сырьевые товары на территории РФ и за ее пределами, применяя соответственно ставки НДС 20% и 0%. Какой период считать при формировании учетной политики для раздельного учета налоговых вычетов, относящихся к операциям по экспорту:

• когда произведена отгрузка по ставке 0%; или
• когда подтверждена нулевая ставка?

Ответ. С 1 июля 2016 года в НК РФ внесли дополнение, разделившие весь экспорт товаров и порядок применения налоговых вычетов на 2 категории:

1. Сырьевые товары.
2. Несырьевые товары.

С учетом этих дополнений устанавливать в УП порядок определения НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства экспортируемых товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, надо только по сырьевым товарам (абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ). В Кодексе определены товары, относящиеся к сырьевым, это:

• минеральные продукты,
• продукция химической промышленности,
• древесина и изделия из нее,
• древесный уголь,
• жемчуг,
• драгоценные и полудрагоценные камни,
• драгоценные металлы,
• недрагоценные металлы и изделия из них.

Коды видов сырьевых товаров утверждены в Постановлении Правительства РФ от 18.04.2018 № 466.

Рассмотрим две ситуации, связанные с реализацией на экспорт (ставка 0%) сырьевых и несырьевых товаров.

Сырьевые товары на экспорт, ставка 0%

Чтобы применить налоговые вычеты НДС:

надо ждать, когда подтвердят ставку 0%. Понятно, что этот порядок отличается от обычного порядка, когда НДС принимается к вычету сразу после оприходования товара при наличии счета фактуры (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Онлайн-курс по НДС

Повышение квалификации в Контур.Школе, 46 ак. часов. Удостоверение
Узнать подробнее

Поэтому и необходимо учитывать отдельно те товары, работы и услуги, которые были использованы для производства сырьевых товаров, направляемых на экспорт (ставка 0%). Какие-либо варианты учета полученных для производства товаров на экспорт НК РФ не предусматривает. Поэтому налогоплательщики самостоятельно разрабатывают этот порядок, исходя из экономической обоснованности.

Несырьевые товары на экспорт

Все проще. Никакого раздельного учета входного НДС вести не надо. Сразу, в общем порядке при получении товаров (работ, услуг) от поставщиков НДС на основании счетов-фактур надо включать в книгу покупок и, соответственно, в налоговую декларацию все суммы НДС (абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Доходы по длительным договорам. Как признавать доходы и расходы?

Вопрос. Как правильно принять доходы и расходы по длительным договорам при поэтапной сдаче работ и без нее:

• в полном объеме на момент сдачи каждого из этапов работ или их надо пересчитать по окончании полного объема работ (окончание договора), а потом распределить в соответствии с полученными доходами и сдать корректировочную отчетность?
• какие методы установить в учетной политике для распределения доходов и расходов?

Ответ. Порядки определения доходов и расходов по длительным договорам, установленные в НК РФ, значительно различаются между собой, если предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) и если разбивки на этапы договором не предусмотрены. Рассмотрим две эти ситуации.

Длительный технологический цикл — это цикл более одного налогового периода.

Для производства с длительным технологическим циклом без поэтапной сдачи работ, услуг налогоплательщик самостоятельно распределяет доход между налоговыми периодами исходя из принципа формирования расходов на выполнение работ, услуг (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

У бухгалтеров обычно возникают два вопроса:

1. Что понимать под формулировкой «длительный» (более одного налогового периода) технологический цикл?
2. Какую методику распределения доходов и расходов принять в УП, чтобы не нарушить принципы, установленные НК РФ?

Давайте разберемся и ответим на эти вопросы.

Что же все-таки понимать под длительным технологическим циклом (договором)?

Казалось бы, длительный договор — это тот, который длится больше 12 месяцев. Однако это не так. Даже если производство осуществляется всего два месяца, его можно признать длительным

Важно — когда оно начато и когда закончено

Теперь давайте разберемся, как это правильно сделать. То есть ответим на второй вопрос:

Какую методику распределения доходов и расходов принять в УП, чтобы принцип распределения доходов соответствовал правилам, установленным НК РФ (п. 2 ст. 271, ст. 316, п. 1 ст. 272 НК РФ)?

Правило п. 2 ст. 271 НК РФ:

«доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».

Правило ст. 316 Налогового кодекса:

«доход от реализации работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения».

Правило п. 1 ст. 272 Налогового кодекса:

«расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Первые два правила, установленные в отношении доходов, противоречат друг другу. В ст. 271 предлагается распределять доходы пропорционально расходам, а в ст. 316 равномерно. Как же в этом случае поступить? Ответ на этот вопрос есть в Письмах Минфина от 12.07.2016 № 03-03-06/1/40699, от 13.02.2015 № 03-07-11/6421, от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17014. По мнению Минфина, при длительном производстве в целях распределения доходов можно применять любой из указанных методов:

• равномерно; либо 
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

В дополнение к этим методам Минфин России предложил еще один, по нашему мнению, экономически обоснованный метод (Письмо от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218):

пропорционально доле прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой (в этом случае в учетной политике для целей налогообложения необходимо определить перечень прямых расходов).

Уточнение: порядок распределения доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами, установленный Налоговым кодексом, относится только к работам и услугам и не касается производства продукции, доходы при реализации которой определяются в общем порядке.

Ситуация 2. Поэтапная сдача работ

Совсем другой порядок определения доходов и расходов предусмотрен, если в договоре указана поэтапная сдача работ. В этом случае никакие доходы и расходы распределять не надо. Все доходы и расходы учитываются после окончания этапа.

Этот способ намного проще и понятнее.

Вывод: при заключении договора, который захватывает одновременно два налоговых периода, его лучше разбить на этапы. Ведь достаточно разбить договор на две части, чтобы избежать составления расчетов по распределению доходов и расходов между налоговыми (отчетными) периодами.

Материально-производственные запасы. Можно ли определять в учетной политике различные методы оценки материально-производственных запасов?

Вопрос. Организация списывает материально-производственные запасы (МПЗ) в производство по средней себестоимости, исчисленной по методу скользящей оценки на момент отпуска материалов. В процессе производства выпускается продукция по гособоронзаказу (ГОЗ) и гражданская продукция. В части исполнения ГОЗ материально-производственные запасы списывают со следующего года по себестоимости каждой единицы.

Может ли организация для МПЗ, приобретаемых для исполнения ГОЗ, в части прямых затрат применять способ по себестоимости каждой единицы, а для МПЗ, используемых для гражданской продукции по средней себестоимости, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения?

Ответ. Давайте начнем с правил бухгалтерского учета. По правилам бухгалтерского учета для списания МПЗ на затраты организация должна установить в учетной политике метод оценки (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73–76 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ):

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости (основной способ);
• по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

Пунктом 21 ПБУ 5/01 определено, что по каждой группе, виду МПЗ в течение отчетного года применяется только один способ оценки.

Но надо понимать, что в случае направления МПЗ из одной группы, вида на разные цели учитывать их разными способами нельзя. Например, если часть МПЗ одного вида используется, как указано в вопросе, на гражданское производство, а другая часть на оборонное, то организации не вправе будут определять в УП разные способы их оценки.

Теперь про налоговый учет. В налоговом учете используются аналогичные бухгалтерскому учету методы оценки МПЗ (п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

В отличие от бухгалтерского учета, Налоговый кодекс не определяет подробные правила применения методов списания МПЗ. Поэтому организациям надо исходить из экономической обоснованности применения методов оценки МПЗ при их включении в расходы и обязательно закрепить эти методы в УП для целей налогообложения. Такую позицию определил и Минфин России в Письме от 29.11.2013 № 03-03-06/1/51819:

«налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, применять разные методы их оценки при условии, что такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения».

Как видим, Налоговый кодекс не устанавливает требование применять единый метод оценки для МПЗ одной группы или одного вида. В этом случае не будет нарушением, если в УП определить различные способы учета МПЗ в зависимости от их целевого назначения. Но тогда придется обеспечить возможность их отдельного учета и (или) хранения, так как без этого невозможно правильно включить в состав расходов стоимость МПЗ при их списании. Надо ли создавать такие сложности? Это должен решать бухгалтер.

Возможно, при выполнении гособоронзаказа действительно придется выполнять особые требования. В остальных случаях, как нам представляется, это не имеет смысла.