Вычеты после реорганизации
Ситуация: может ли налоговая инспекция отказать правопреемнику в вычете по НДС? Правопреемник предъявил к вычету налог по счету-фактуре, выставленному реорганизованной (присоединенной) организации в день ее исключения из ЕГРЮЛ.
Да, может.
Дело в том, что в день, когда присоединенную организацию исключили из ЕГРЮЛ, такая организация уже считается несуществующей. Дата ее ликвидации – это дата, когда в ЕГРЮЛ появилась запись о прекращении деятельности присоединяемой организации (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Узнать ее можно по выписке из реестра.
В рассматриваемой ситуации продавец выставил счет-фактуру в адрес организации как раз в тот день, когда ее в итоге присоединения исключили из ЕГРЮЛ. То есть дата документа совпала с датой записи в реестре. Выходит, что счет-фактуру выставили уже несуществующей организации. И значит – с нарушением правил, установленных пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ. А раз так, то на основании такого счета-фактуры предъявить к вычету указанную в нем сумму НДС нельзя.
А вот если бы продавец оформил счет-фактуру на день раньше, то правопреемник смог бы заявить по нему вычет. Ведь организация, которой был адресован документ, еще существовала. А по общему правилу все права и обязанности реорганизованной организации по уплате налогов возлагаются на ее правопреемников (п. 1 ст. 50 НК РФ). Это относится в том числе и к НДС. Организация-правопреемник имеет право на вычет тех сумм НДС, которые реорганизованная организация принять к вычету не успела. Это следует из положений пункта 4 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.
Вычет НДС по счету-фактуре, выставленному в день, когда присоединенную организацию уже исключили из ЕГРЮЛ, можно попробовать отстоять в суде. Правда, в арбитражной практике пока есть лишь примеры, когда суды, рассматривая аналогичные споры, отказывали организациям в вычетах (см., например, постановления ФАС Московского округа от 7 декабря 2009 г. № КА-А40/12886-09, Поволжского округа от 1 июля 2008 г. по делу № А12-588/2008).
Вместе с тем, когда цена вопроса, то есть сумма вычета, для организации значительна, есть смысл обратиться в суд, используя следующие аргументы.
Все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). При этом данные первичных документов, включая сведения о лицах (организациях), совершающих хозяйственные операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Первичные документы должны быть составлены либо непосредственно в момент совершения хозяйственной операции, либо сразу после ее окончания (п. 3 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Что же касается счета-фактуры, то этот документ продавец (исполнитель) может выставить в течение следующих пяти календарных дней (п. 3 ст. 168 НК РФ). Но не позднее. Таким образом, между датой хозяйственной операции (например, отгрузкой) и днем, когда составили счет-фактуру, может быть определенный временной интервал.
Счет-фактуру составляют на основе первого по времени первичного документа, сопровождающего хозяйственную операцию. Следовательно, реквизиты счета-фактуры должны соответствовать реквизитам этого первичного документа. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 января 2010 г. № 3-1-11/22.
Если реорганизация произошла в промежутке между хозяйственной операцией (в рассматриваемой ситуации – отгрузкой) и составлением счета-фактуры, поставщик не вправе указывать в счете-фактуре данные, которые отличались бы от данных первичного документа (накладной или акта приема-передачи). Единственно правильный вариант – указать в качестве покупателя присоединенную организацию, которая была реальным участником совершенной сделки. В ходе реорганизации первичные документы, подтверждающие операцию, и регистры бухучета, в которых она была отражена, присоединяемая организация передает правопреемнику (п. 2 ст. 58 ГК РФ). И тот факт, что в день составления счета-фактуры деятельность этой организации была прекращена, не должен лишать правопреемника права, предусмотренного пунктом 4 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.
Стоит учитывать, что в каждом конкретном случае суд принимает решение по своему внутреннему убеждению, с учетом всех представленных доказательств (ст. 71 АПК РФ). Если организации удастся убедить судей, что в рассматриваемой ситуации иной вариант оформления счета-фактуры был невозможен, положительный исход дела вполне вероятен.
Вычеты по счетам-фактурам, зарегистрированным с ошибками
Ситуация: может ли инспекция лишить организацию права на вычет НДС? При проверке было обнаружено, что счет-фактура поставщика зарегистрирован в книге покупок с техническими ошибками.
Да, может, если сумеет доказать, что нарушение порядка регистрации счета-фактуры повлекло за собой неправомерное применение вычета.
В частных разъяснениях контролирующие ведомства придерживаются следующей позиции. Принять к вычету НДС в данной ситуации нельзя. Есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 29 декабря 2011 г. № ВАС-17074/11, постановления ФАС Поволжского округа от 1 сентября 2011 г. № А55-22694/2010, Восточно-Сибирского округа от 16 мая 2007 г. № А19-23418/06-43-ФО2-2766/2007, от 6 августа 2007 г. № А74-3688/2006-Ф02-4875/2007). В частности, в постановлении от 6 августа 2007 г. № А74-3688/2006-Ф02-4875/2007 ФАС Восточно-Сибирского округа признал расхождение стоимости товара по данным книги покупок и счета-фактуры основанием для отказа организации в вычете НДС.
Однако существует и противоположная арбитражная практика. Многие судьи считают, что в рассматриваемой ситуации организация не лишается права на вычет НДС. Входной налог принимается к вычету при выполнении требований, изложенных в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ. Технические ошибки при регистрации счета-фактуры, а также несоблюдение правил оформления книги покупок не могут служить основанием для отказа в вычете, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (см., например, постановления ФАС Московского округа от 21 февраля 2013 г. № А40-39377/12-107-206, от 17 января 2013 г. № А40-40046/12-99-216, от 21 февраля 2012 г. № А41-34522/10, Поволжского округа от 12 февраля 2013 г. № А65-14995/2012, Западно-Сибирского округа от 10 декабря 2008 г. № Ф04-7826/2008(17776-А45-41), Северо-Кавказского округа от 29 декабря 2008 г. № Ф08-7351/2008, Уральского округа от 18 апреля 2013 г. № Ф09-3460/13, от 29 сентября 2008 г. № Ф09-6975/08-С2, от 14 июля 2008 г. № Ф09-4105/08-С2, Волго-Вятского округа от 29 сентября 2008 г. № А28-660/2008-19/21, Дальневосточного округа от 22 августа 2008 г. № Ф03-А24/08-2/2635, Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. № А52-5457/2005/2).
Совет: чтобы избежать споров с налоговой инспекцией, при обнаружении в книге покупок технической ошибки тут же внесите в нее соответствующие изменения. Поскольку книгу покупок оформляет сама организация, никаких согласований с поставщиком (исполнителем) для этого не требуется.
