Минфин — о дате признания процентов по займам

Определение ВАС РФ от 01.10.2012 N ВАС-10178/12

Данное Определение принято по Постановлению ФАС МО от 05.07.2012 по делу N А41-20293/11, которое упомянуто в Письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-03-10/15072. Выражая несогласие с точкой зрения инспекторов, налогоплательщик указал, что Постановление N 11200/09 вынесено по делу с иными фактическими обстоятельствами и поэтому не может учитываться при рассмотрении данного спора. Расхождение состоит в том, что мнение ВАС высказано по ситуации, когда начисление процентов производилось после погашения суммы займа на протяжении четырех с лишним лет, а в этом споре проценты начислялись ежедневно, причем по условиям кредитного договора заимодавец вправе в любой момент потребовать от заемщика погашения займа и процентов. Однако ФАС МО отклонил указанные доводы, отметив, что названные расхождения в фактических обстоятельствах дел несущественны, а значение имеет момент возникновения у заемщика обязательства уплатить проценты.

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 21 октября 2016 г. N 03-03-06/1/61406 Об учете для целей налогообложения процентов по долговому обязательству

18 ноября 2016

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение и сообщает следующее.

Доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам на основании пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) относятся к внереализационным доходам налогоплательщика, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно статье 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.

Вместе с тем, при введении в отношении должника процедуры банкротства в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) следует учитывать специфику, распространяемую указанным федеральным законом на взыскание задолженности по требованиям кредиторов.

Так, согласно пункту 1 статьи 63 Закона N 127-ФЗ с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения, требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного названным Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику.

В соответствии с пунктом 4 статьи 63 Закона N 127-ФЗ на сумму требований конкурсного кредитора, уполномоченного органа в размере, установленном в соответствии со статьей 4 Закона N 127-ФЗ на дату введения наблюдения, с даты введения наблюдения до даты введения следующей процедуры, применяемой в деле о банкротстве, начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения наблюдения.

При этом, согласно разъяснениям, данным в пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.12.2013 N 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве» в период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Закона N 127-ФЗ подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с пунктом 2 статьи 81, абзацем четвертым пункта 2 статьи 95 и пунктом 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения наблюдения. Указанные мораторные проценты за период наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов.

Подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что датой получения внереализационного дохода в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Учитывая изложенное, с даты введения в отношении должника процедуры наблюдения проценты по долговому обязательству не начисляются. Проценты, начисленные в соответствии с Законом N 127-ФЗ за период проведения наблюдения (мораторные проценты), подлежат отражению в налоговом учете налогоплательщика с даты введения в отношении должника процедуры наблюдения до даты введения следующей процедуры банкротства в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения наблюдения. При этом датой признания внереализационного дохода является дата поступления суммы указанных процентов на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Дата признания расходов в виде процентов

— если срок действия договора займа (кредита) приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода — I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного года. Компании, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признают расходы в виде процентов по таким договорам на конец месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания календарного года (абз.1 п.8 ст.272 НК РФ);

— если срок действия договора займа (кредита) находится в пределах одного отчетного периода, проценты включаются во внереализационные расходы в последний день действия договора или в день возврата заемных средств (абз.2 п.8 ст.272 НК РФ);- если договор займа (кредита) прекращен до истечения отчетного периода, проценты отражаются во внереализационных расходах в последний день действия договора (абз.2 п.8 ст.272 НК РФ);

Отметим, что в аналитическом учете компании должны отражать сумму процентов, причитающуюся (начисленную) к выплате, на конец каждого месяца. Такое требование установлено в пункте 4 статьи 328 НК РФ. Однако признание расхода в виде процентов осуществляется на конец (в последний день) соответствующего отчетного периода.

Об этом Минфин России напомнил в письмах от 21.05.2009 N 03-03-05/91 и от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383.Итак, при методе начисления дата признания указанных расходов не зависит ни от срока выплаты процентов, установленного в договоре займа (кредита), ни от даты фактического перечисления процентов кредитору.

Гражданский кодексо договоре займа и кредитном договореПо договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. При этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.807 ГК РФ).

— предметом кредитного договора могут быть только денежные средства (предметом договора займа — не только деньги, но и другие вещи);- заимодавцем по кредитному договору вправе выступать лишь банк или иная кредитная организация (заимодавцем по договору займа — любая организация);- кредитный договор всегда является возмездным (договор займа может быть безвозмездным)Обратите внимание

Что понимается под сопоставимыми объемами, сроками и аналогичным обеспечением долговых обязательств?В Налоговом кодексе не содержится ответа на данный вопрос. Минфин России рекомендует организациям установить собственный порядок определения сопоставимости по критериям объемов, сроков и обеспечений долговых обязательств и закрепить его в учетной политике до начала налогового периода (письма от 10.06.

2009 N 03-03-06/1/393, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 и от 29.07.2009 N 03-03-05/141). Ведь согласно абзацу 5 статьи 313 НК РФ налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета и порядок его ведения. При разработке данного порядка необходимо исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

— долговые обязательства выданы в одной и той же валюте (рублях, долларах, евро);- в зависимости от сроков пользования обязательства относятся к одной и той же из групп: к краткосрочным (со сроком пользования заемными средствами, не превышающим трех месяцев), среднесрочным (со сроком пользования свыше трех месяцев, но не более одного года) или долгосрочным (со сроком пользования свыше одного года);

Определение ВАС РФ от 11.03.2013 N ВАС-17341/12

В данном случае налоговый спор касался правомерности включения в состав внереализационных расходов не только процентов, начисленных по договорам займа, но и расходов в виде разницы, возникшей при пересчете (переоценке) основной суммы долга. Поскольку в проверяемый период у общества отсутствовала обязанность по возврату процентов в силу условий договоров займа, а также основной суммы долга по этим обязательствам, судьи признали неправомерным учет процентов и суммовых разниц в уменьшение базы по налогу на прибыль в указанный период.

К сведению. Для объективной картины отметим, что есть судебные решения (не рассматривались ВАС), где к процентным расходам суды фактически применили логику Минфина и решили спор в пользу налогоплательщиков. Вот только налоговые инспекции возражали против такого применения. В частности, это Постановления ФАС ПО от 15.09.2011 по делу N А55-27130/2010, ФАС СЗО от 18.01.2013 по делу N А42-2049/2012, от 18.02.2013 по делу N А42-1959/2012, от 28.05.2013 по делу N А42-4473/2012.

Как будет — общий порядок

Российский налоговый курьер, N 21, 2009 год Рубрика: Налоговое администрированиеПодрубрика: Налог на прибыльВайтман Е.В.,эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Проценты по заемным средствам — очень распространенная статья расходов организаций. С сентября 2008 года порядок налогового учета процентов корректировался уже несколько раз. Посмотрим, как следует отражать проценты по займам и кредитам в целях налогообложения прибылиПри расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (кредитам, займам, товарным и коммерческим кредитам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям) включаются в состав внереализационных расходов.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

Это установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такие расходы признаются в налоговом учете по правилам, изложенным в статье 269 НК РФ. Если выполняются определенные условия, установленные в названной статье, проценты по долговым обязательствам могут быть учтены в фактически начисленном размере. В противном случае они признаются расходом только в пределах нормативов.

Для целей налогового учета можно учесть проценты по любым займам и кредитам вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита — текущего и (или) инвестиционного*. Так сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Иными словами, даже если кредит взят и использован на приобретение производственного оборудования, сумма начисленных по нему процентов в налоговом учете не включается в первоначальную стоимость основного средства, а отражается в составе внереализационных расходов**.

________________

* Об учете расходов, связанных с привлечением и использованием инвестиционных кредитов, читайте на с.22 РНК, 2009, N 18. — Примеч. ред.** Аналогичное мнение высказал Минфин России в письмах от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37.Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами исходя из процентной ставки по займу или кредиту, установленной в договоре займа или кредитном договоре (абз.2 подп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Значит, в случае продления срока пользования заемными средствами (например, при погашении кредита через семь месяцев вместо изначально предусмотренных договором шести месяцев) организация имеет право учесть проценты по кредиту за все время пользования заемными средствами. И наоборот — при досрочном погашении кредита можно признать проценты лишь за то время, в течение которого они фактически начислялись.

Поскольку все расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, во внереализационные расходы включаются проценты только по тем заемным средствам, которые были израсходованы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

С 1 января 2015 года подход к признанию расходов в виде процентов в налоговом учете полностью меняется. Изменения внесены Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Итак, для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходами будет признаваться сумма фактически начисленных процентов. Иными словами, для подавляющего большинства долговых обязательств нормирование расходов в виде процентов отменено.

Отметим, что по сделке, связанной с выдачей (получением) долгового обязательства, в качестве доходов рассматриваются начисленные проценты (см. письма Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 № 03-01-18/2-29, п. 2 письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, п. 1 письма Минфина России от 28.12.2012 № 03-01-18/10-200).

Дополнительно отметим, что п. 2–4 ст. 269 НК РФ устанавливают правило «тонкой» капитализации. Оно предусматривает особый порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам перед аффилированными иностранными компаниями, в том числе переквалификацию процентов в дивиденды. Это правило осталось без изменений.

В бухгалтерском учете расходы в виде процентов, как правило, отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). (Начисление процентов в связи с приобретением/строительством инвестиционного актива здесь рассматривать не будем.) Однако нормирование каких бы то ни было процентов правилами бухучета не предусмотрено — расчеты признаются в фактических суммах.

Подведем итог

Еще раз отметим, что во всех указанных судебных актах речь идет о налоговом учете организаций, применяющих метод начисления.

Как мы убедились, все дела, дошедшие до ВАС, рассматриваются им через призму Постановления N 11200/09. Выходит, что применяя письма Минфина и ФНС «не глядя», без учета конкретной арбитражной практики, организации сильно рискуют, так как налоговые инспекции на местах при поддержке своих территориальных управлений очень часто руководствуются именно мнением ВАС, а не разъяснениями Минфина и ФНС. При этом суды разных округов и инстанций в большинстве дел встают на сторону контролеров.

Что здесь можно посоветовать? Если договоры с отложенным сроком погашения процентов уже имеются, целесообразно обратиться за письменными разъяснениями в свой налоговый орган и исходя из полученного ответа проанализировать ситуацию с признанием расходов (доходов) в виде процентов и при необходимости сдать «уточненки». Если договоры займа или кредита только планируются, во избежание налоговых рисков по возможности лучше исключить из них условие об отложенной оплате процентов.

Надеемся, данная статья позволит если не исключить совсем, то хотя бы минимизировать налоговые риски по данному вопросу.

А.М.Ростошинский

Эксперт журнала

«Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение»