ФНС: льгота по движимому имуществу исключает взаимозависимость
Налоговики трактуют п. 25 ст. 381 НК РФ так, что, если установлена взаимозависимость между налогоплательщиком и его поставщиком, данная норма обязательно применяется в отношении полученного налогоплательщиком имущества. В этом смысле они оставляют за скобками позицию ВС РФ, согласно которой негативная сторона взаимоотношений между взаимозависимыми лицами заключается во влиянии этих особых взаимоотношений на цену сделки, а в конечном итоге на совокупное налоговое обязательство.
В части налога на имущество совокупное обязательство может необоснованно (с точки зрения разд. V.1 НК РФ) снизиться, если, например, поставщик находится на спецрежиме, в силу чего не уплачивает налог на имущество, а налогоплательщик-покупатель применяет общий режим налогообложения и поэтому является плательщиком данного налога.
Но есть множество ситуаций, когда передача движимого имущества между взаимозависимыми лицами фактически не могла обеспечить им экономию по данному налогу. К этим ситуациям не следует подходить с буквальной трактовкой п. 25 ст. 381 НК РФ, что и подтвердил ВС РФ в Определении от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658 по делу N А68-10573/2016.
В данном случае налогоплательщик получил от лица, признаваемого взаимозависимым с налогоплательщиком, движимое имущество. Налогоплательщик не отрицал факт взаимозависимости, но указал, что имущество представляет собой оборудование, требующее монтажа. То есть у контрагента оно не числилось в качестве основного средства, а значит, оно не могло быть у поставщика объектом обложения налогом на имущество, как следствие, поставщик не мог претендовать на освобождение от него.
В Письме ФНС России от 08.07.2016 N БС-4-11/12245 указывалось, что если в рамках договора строительного подряда подрядчик самостоятельно приобретает оборудование, требующее монтажа, осуществляет работы по его монтажу и готовый объект движимого имущества передает заказчику, признаваемому взаимозависимым лицом с подрядчиком в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ, то льгота в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ в отношении указанного движимого имущества не предоставляется. Но свое мнение налоговики, по сути, не обосновали. Всего лишь сослались на ст. 740 ГК РФ, но в ней только раскрывается понятие договора строительного подряда.
А в Письме ФНС России от 29.05.2015 N БС-19-11/111 сказано, что возможность применения п. 25 ст. 381 НК РФ не ставится в зависимость от порядка ведения бухгалтерского учета передаваемого (приобретаемого) объекта движимого имущества передающей (продающей) организацией. Отсюда ФНС сделала вывод, что имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 01.01.2013, приобретенное налогоплательщиком у организации-производителя, признаваемой в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимой с ним, подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Такая же позиция налоговиков оказалась отражена в споре по данному делу. И ее поддержали судьи в Постановлении АС ЦО от 04.04.2018 N Ф10-357/2018, а также в решениях предыдущих инстанций.
Арбитры отвергли указание налогоплательщика на то, что имущество не подлежит обложению налогом на имущество, поскольку до передачи ему оно не было учтено поставщиком в качестве основного средства и не являлось объектом обложения налогом на имущество у поставщика, а из п. 25 ст. 381 НК РФ, по мнению налогоплательщика, следует, что облагаться налогом на имущество может только то движимое имущество, которое было учтено у передающей стороны в качестве основного средства на счете 01.
Суд справедливо отметил, что п. 25 ст. 381 не содержит указания на необходимость нахождения имущества у передающей стороны на счете 01 «Основные средства» как на условие, исключающее применение налоговой льготы, но в суть дела вникать не стал. И решил, что отсутствуют основания для применения данной льготы, поскольку имущество приобретено у взаимозависимого лица.
Налогоплательщик обратился в ВС РФ.
Что такое контролируемые сделки
Налоговая тщательно проверяет сделки между взаимозависимыми лицами
Для нее важно, что суммы выплат между лицами не были уменьшены или завышены с целью искусственного увеличения налогооблагаемой базы и получения большего налогового вычета или искусственного уменьшения налогооблагаемой базы и снижения суммы налога. К сделкам относятся отдельные операции (отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг), в том числе операции по передаче имущественных прав и по выдаче и получению займов
Сделки между взаимозависимыми лицами относятся к контролируемым (ст. 105.14 НК РФ). Контролируются сделки, которые требуют учета доходов и расходов, что приводит к увеличению или уменьшению налоговой базы на прибыль.
Уведомление о контролируемых сделках за предыдущий год нужно сдавать до 20 мая по форме уведомления, утвержденной Приказом ФНС РФ от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@. Если этого не сделать, то будет выставлен штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).
Виды операций между взаимозависимыми лицами, о которых надо сообщать в инспекцию, перечислены в ст. 105.14 НК РФ. К ним относят заключение договора между взаимозависимыми лицами — резидентами РФ, сумма доходов по которым за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.
Например, если одна компания продала другой компании, использующей упрощенку, недвижимость без НДС стоимостью более 60 млн руб., она обязана подать уведомление в налоговую о контролируемых сделках до 20 мая.
Общую сумму доходов нужно считать, суммируя все сделки с контрагентом за год: покупки, продажи, оказание услуг (Письмо Минфина России от 11.02.16 № 03-01-18/7239).
Считаются контролируемыми (при условии, что суммарный годовой оборот обоих контрагентов по сделкам превышает 60 млн руб.) сделки, в которых один из участников:
- платит налоги по общей системе налогообложения;
- платит налог на добычу полезных ископаемых, а предмет договора — добытое полезное ископаемое;
- не должен платить налог на прибыль;
- имеет отношение к «Сколково»;
- является резидентом особой экономической зоны с льготным налогообложением прибыли;
- один из участников использует ЕНВД или ЕСХН (в этом случае годовой оборот обоих участников должен превысить 100 млн руб.).
Не считаются контролируемыми
- сделки между взаимозависимыми лицами, которые не должны платить налог на прибыль организаций. (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
- сделки между взаимозависимыми лицами на общую сумму менее 1 млрд руб. за календарный год (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
- если взаимозависимые лица рассчитываются по УСН.
Приравниваются к контролируемым:
- внешнеторговые сделки с некоторыми товарами (нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни). Общегодовой доход по такой операции должен превысить 60 млн руб.;
- сделки, в которых один из участников — контрагент-резидент государства или территории из Приказа Минфина от 13.11.07 №108н или его постоянный представитель в РФ (Письмо Минфина России от 17.01.2013 № 03-01-18/1-4);
- когда контрагенты привлекают сторонних посредников между двумя взаимозависимыми лицами без ограничений по сумме дохода (Письмо Минфина России от 14.11.12 № 03-01-18/9-169).
Создание дочернего общества и передача ему имущества в качестве вклада в уставной капитал
Операции по передаче имущества, если таковая носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставной капитал, объектом налогообложения не признаются (). С учетом этого сторона, передающая имущество в уставной капитал создаваемого дочернего общества, обязана будет восстановить НДС. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки недвижимого имущества.
Налогоплательщик, получивший имущество в качестве вклада в уставной капитал, вправе принять к вычету суммы налога, восстановленные передающей стороной (). Суммы НДС, принимаемые к вычету, не учитываются в качестве доходов для целей налогообложения ( и ). Для передающей стороны внереализационным расходом они также не признаются и не принимаются при исчислении налога на прибыль ().
Таким образом, в данном случае потери в связи с уплатой (восстановлением НДС) минимальны. При восстановлении материнской компанией ранее принятого к вычету НДС дочерняя компания сможет принять указанный НДС к вычету. Указанные вычеты производятся только при использовании этого имущества для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС (письмо Минфина России от 15 августа 2016 г. № 03-07-03/47566).
В этом состоит ключевое отличие этого варианта отчуждения имущества от модели выделения общества, при котором материнская компания может не восстанавливать НДС, а дочерняя компания в этом случае не может принять НДС к вычету.
Получается, что для целей налогового планирования вариант выделения интересен больше «продавцу» (не нужно восстанавливать НДС), а вариант создания дочернего общества – «покупателю» (НДС по принятому имуществу можно будет принять к вычету).
* * *
Данное решение ВС РФ важно в основном для налогоплательщиков, которые уплачивали налог на имущество в период до начала 2019 года. Они могут оспорить претензии налоговых органов в случае доначислений данного налога при наличии формальной зависимости между налогоплательщиком и его контрагентом при приобретении движимого имущества
Однако налогоплательщики могут применить продемонстрированный Верховным судом подход и во многих других случаях
Важно учитывать, что во всяком случае взаимозависимость участников сделки не может служить базой для вывода о необоснованности полученной в связи с ее совершением налоговой выгоды. На это указал уже давно Пленум ВАС
И Определение ВС РФ от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658 по делу N А68-10573/2016 — яркий пример того, как данный тезис можно применять на практике.
А.Б. Сухов
Эксперт журнала
«Бухгалтер Крыма»
Риск переквалификации сделки по продаже долей в договор купли-продажи имущества
Учитывая ощутимую выгоду от продажи долей общества, на балансе которого имеется недвижимое имущество, а не продажи объекта напрямую, операции по продаже долей стали предметом особого внимания со стороны налоговых органов. Контролирующими органами уже разработаны критерии, по которым они принимают решение о переквалификации таких сделок с негативными последствиями для налогоплательщика. ФНС России в своем письме от 13 июля 2017 г
№ ЕД-4-2/13650@ указала, что при выявлении таких схем следует обращать внимание на совокупность обстоятельств совершения сделки, а именно:
- неосуществление созданным обществом реальной финансово-хозяйственной деятельности до и после анализируемой сделки;
- движение денежных средств (проведение расчетов в короткий срок, через один банк);
- взаимозависимость контрагентов.
Также можно добавить к этому перечню следующие факторы риска:
- общество не имело инвестиционных и иных деловых целей и не рассчитывало на получение дивидендов от вложения имущества в учрежденную компанию (постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 августа 2015 г. № Ф05-10829/2015);
- между внесением имущества в уставный капитал вновь выделенной компании и продажей доли прошел незначительный промежуток времени;
- налогоплательщик неоднократно проводил подобные операции с другими компаниями;
- в предварительном договоре купли-продажи доли есть указание на ее приобретение с условием, что организация будет владеть правами на конкретный объект недвижимости;
- покупатель доли произвел оплату расходов по техническому обслуживанию соответствующей недвижимости и оплачивает коммунальные услуги, подтверждая тем самым взаимозависимость сторон сделки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 февраля 2009 г. по делу № А32-6132/2008-34/98, Определение ВАС РФ от 20 декабря 2007 г. № 15420/07);
- доли были приобретены по номинальной стоимости при наличии дорогостоящего имущества на балансе.
Рассмотрим последний из приведенных рисков подробнее.
Как правило, владелец доли самостоятельно определяет ее цену. Учитывая принцип свободы договора, стороны вправе установить цену доли на свое усмотрение и не обязаны при этом привлекать оценщика для определения ее рыночной стоимости. Для целей налогообложения прибыли, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Однако невыгодные для сторон условия сделки (завышенная или заниженная, экономически необоснованная цена) могут в дальнейшем стать основанием для оспаривания такой сделки со стороны контролирующего органа.
Риски
Самым рискованным фактором является обоснование цели создания / появления и функционирования общества, из которого будет осуществляться выход.
Также немаловажным является временной фактор: через какое время учредитель изъявил желание выйти из общества. Такой выход может быть обоснован, например, если общество долго и безуспешно работало без явной прибыли или между участниками возникли корпоративные конфликты, при которых совместный бизнес лучше прекратить.
Если же общество не вело деятельности, то факт его создания и функционирования может заинтересовать проверяющих.
