Внесение исправлений в налоговую отчетность
По общему правилу, сформулированному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но из этого правила есть два исключения (см. абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ), согласно которым перерасчет налоговой базы и суммы налога производится (может производиться) в периоде выявления ошибок (искажений), а не в периоде их совершения. Во-первых, когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Во-вторых (это новая норма, действие которой началось с 2010 г.), когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Причем во втором случае налогоплательщик вправе сам выбрать, налоговую базу какого периода — прошедшего (в котором допущена ошибка) или текущего (в котором ошибка выявлена) — пересчитывать.
К сведению. Некоторые эксперты и представители контролирующих органов высказывают мнение, согласно которому новое второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ лишь уточняет первое предложение того же абзаца, то есть действует исключительно в ситуации, когда невозможно достоверно установить период, в котором была совершена ошибка. Если допустить противное, получилось бы, что новое предложение входит в противоречие с п. 7 ст. 78 НК РФ, разрешающим представлять в налоговый орган заявление о зачете или возврате налога не позднее трех лет со дня излишней уплаты налога. Кроме того, в случае когда за прошедший период изменилась ставка налога, перерасчет налоговой базы может повлечь необоснованные колебания размера налоговых обязательств (сказанное особенно актуально для признания в текущем периоде расходов, относящихся к прошлым периодам, например, по причине опоздания первичных документов).
Однако в Письмах от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51 и от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9, посвященных применению абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, представители финансового ведомства не упоминают ни о необходимости соблюдения трехлетнего срока между периодом совершения ошибки и периодом ее исправления, ни о сопоставимости условий расчета суммы налога.
Наиболее правомерным представляется системное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ, поэтому включить в налоговую декларацию текущего периода расходы, ранее ошибочно не учтенные в налоговой базе, налогоплательщик может, только если ошибка была допущена не более трех лет назад. Причем сделать это целесообразно в текущем налоговом периоде, если налоговая ставка осталась неизменной. Если ставка налога на прибыль снизилась, организации выгоднее скорректировать налоговые обязательства за прошлые периоды.
Таким образом, если налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки прошедших периодов выявил ошибки, приведшие к неполной уплате налога, доначислил недоимку, пени и штраф, организации придется пересчитывать налоговые базы прошедших периодов и вносить соответствующие изменения в налоговые регистры (в частности, в книгу покупок и книгу продаж, а также в регистры налогового учета, которые ведутся согласно требованиям гл. 25 НК РФ). Это необходимо для того, чтобы обеспечить соответствие данных налогового учета организации итоговым значениям налоговых обязательств, начисленных в результате налоговой проверки, а также позволит налогоплательщику в дальнейшем правильно вести расчеты с бюджетом (например, если речь идет об исправлении ошибки в формировании первоначальной стоимости основного средства).
Если организация собирается оспорить решение по проверке
В случае, когда компания не согласна с решением по проверке, она вправе обжаловать его в арбитражном суде. Должен ли бухгалтер отразить в учете доначисления, пени и штрафы, не дожидаясь исхода судебного процесса?
Некоторые специалисты считают, что должен. А потом, если арбитраж встанет на сторону налогоплательщика, сделанные ранее корректировки и проводки можно сторнировать.
Однако мы полагаем, что вплоть до вынесения окончательного вердикта никаких исправлений делать не нужно, так как они сильно осложнят учет. Тем более что суды разных инстанций, вероятно, будут приходить к противоположным выводам. В этом случае бухгалтеру пришлось бы несколько раз вносить и отменять корректировки. Добавим, что не следует забывать и о требованиях ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Согласно им необходимо оценить вероятность судебного решения, отрицательного для предприятия. Если вероятность велика, то в бухучете нужно сформировать оценочное обязательство по дебету счета 91 и кредиту счета 96 (подробнее об этом читайте в статье «Когда и как применять новое ПБУ об условных и оценочных обязательствах и условных активах»).
Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.
Уточненные декларации
Обращаем особое внимание, что в случае выявления ошибок налоговым органом в рамках выездной проверки организации не нужно на основании решения, принятого по результатам проверки, представлять уточненные декларации за прошедшие периоды. Дело в том, что решение по результатам налоговой проверки, наряду с первичной и уточненной декларациями, а также решениями вышестоящих налоговых органов и судов, отменяющими (изменяющими) решения по результатам проверки, является основанием для отражения в карточке «Расчеты с бюджетом» начислений сумм налога, пени, штрафа (см
Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденные Приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@). Поэтому все изменения в карточку налогоплательщика вносятся на основании решения налогового органа, в представлении уточненной декларации необходимость отсутствует.
Доначисления как расходы
Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ расходы в виде пени, штрафов и других санкций, перечисляемых в бюджет (государственные внебюджетные фонды), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, штрафы и пени ни в каком случае не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. А как этот вопрос решается по суммам недоимок? Ответ прост — на основании общих правил. Так, в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением поименованных в ст. 270 НК РФ, принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В свою очередь, ст. 270 НК РФ запрещает включать в расходы суммы самого налога на прибыль (п. 4), а также суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19). Во втором случае речь идет об НДС, предъявленном налогоплательщиком своим покупателям и заказчикам. Как отмечает Минфин, основания, по которым суммы НДС могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, определены в ст. 170 НК РФ (Письмо от 07.06.2008 N 03-07-11/222). Во всех других ситуациях организация не вправе формировать расходы в виде НДС.
На заметку. В расходы не включаются суммы доначисленных налога на прибыль и НДС (кроме случаев, названных в ст. 170 НК РФ), а также штрафы и пени по всем налогам. Остальные суммы, взыскиваемые с организации, принимаются в расчет налогооблагаемой прибыли.
Методом исключения определяем, что налог на имущество, транспортный, земельный, водный налоги, ЕСН (а с 2010 г. и страховые взносы) уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Это относится как к суммам, начисляемым в текущем периоде, так и к суммам недоимки, выявленным по результатам выездной налоговой проверки.
Заметим, что налоговая инспекция вряд ли самостоятельно признает доначисленные налоги при определении налоговых обязательств организации по налогу на прибыль, другими словами, не уменьшит недоимку с учетом вновь доначисленных расходов в виде сумм налогов. Налогоплательщики, оспаривая решение налогового органа в целом, выдвигают претензии по этому поводу, а инспекторы в ответ ссылаются на право компании представить уточненную декларацию по налогу на прибыль. В большинстве случаев арбитры поддерживают организации. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 15.02.2010 по делу N А27-10227/2009 отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, поскольку размер доначисленного по результатам проверки налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика (см. также Постановления ФАС ВВО от 10.07.2009 по делу N А29-7595/2008, ФАС ЗСО от 20.08.2009 N Ф04-4943/2009(12827-А46-37), ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС МО от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09). Однако известны и примеры, когда арбитры соглашались с инспекторами в том, что организация должна сама уточнить свои обязательства по налогу на прибыль в связи с признанием расходов в виде доначисленных налогов (Постановления ФАС ВСО от 05.08.2009 по делу N А78-2924/08, ФАС ЗСО от 15.04.2009 N Ф04-2241/2009(4678-А27-26)).
На заметку. Доначислив налог на имущество, инспекторы вряд ли пересчитают налогооблагаемую прибыль в связи с увеличением расходов. Поэтому включить расходы в виде выявленной недоимки по налогу на имущество в налогооблагаемую прибыль путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль организации нужно самостоятельно.
Таким образом, если налогоплательщик решил не вступать в спор с инспекцией, выявившей ошибки, например, по налогу на имущество и не скорректировавшей недоимку по налогу на прибыль на соответствующую величину, он вправе самостоятельно исправить такие искажения. Причем если по налогам, которые были доначислены инспекторами, налоговую базу нужно пересчитать за прошлые периоды, то сами суммы недоимок начиная с 2010 г. можно учесть в составе расходов по налогу на прибыль на дату вступления в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Впрочем, налогоплательщик может воспользоваться правом выбора и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, включив в налоговую базу прошедших периодов доначисленные инспекторами налоги.
